一、引言
　　在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的不懈努力下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)正逐步實(shí)現(xiàn)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)在世界范圍內(nèi)得到了廣泛的運(yùn)用和實(shí)施。準(zhǔn)則趨同之后，人們普遍關(guān)心和擔(dān)憂的問題是準(zhǔn)則的執(zhí)行，即在各國(guó)不同的經(jīng)濟(jì)制度和文化背景下，準(zhǔn)則能否得到一致和嚴(yán)格的執(zhí)行。特別是在這次金融危機(jī)中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所遭受的信任危機(jī)，除了對(duì)準(zhǔn)則的制定與修訂產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響外，也對(duì)實(shí)務(wù)操作中的準(zhǔn)則執(zhí)行提出了更高的要求。因?yàn)槿狈φ_的執(zhí)行，即使最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)變得不合理，精心制定和修訂的準(zhǔn)則將因得不到落實(shí)而淪為紙上談兵，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行研究的重要性由此凸顯。
　　然而，目前對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的研究尚不完善，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素及相應(yīng)結(jié)果缺乏系統(tǒng)的理論闡釋。以往對(duì)會(huì)計(jì)行為解釋所運(yùn)用的理論往往局限于狹窄的學(xué)科領(lǐng)域，很少進(jìn)行跨學(xué)科、多角度的綜合研究，致使讀者“只見樹木、不見森林”。鑒于此，本文對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行試圖作出更為全面的理論解釋，整合運(yùn)用了經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)及其交叉學(xué)科的相關(guān)理論，并最終形成了一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋框架。之所以選擇上述學(xué)科的理論，是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行從狹義的角度看是一種會(huì)計(jì)行為，主要包括會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)信息披露；從廣義的層面看，準(zhǔn)則執(zhí)行也具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)屬性。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主體是企業(yè)這樣的經(jīng)濟(jì)組織，其各種行為都可能基于經(jīng)濟(jì)因素考慮而被解讀為是一種經(jīng)濟(jì)行為；另一方面，企業(yè)及其成員作為社會(huì)的一部分，其各種行為不能不受到社會(huì)環(huán)境的影響。此外，人的行為表現(xiàn)受其內(nèi)在心理的支配，從心理學(xué)的角度挖掘行為的思想根源，是目前行為研究的主流方法之一。因此，我們運(yùn)用上述學(xué)科的相關(guān)理論來解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是可行的。事實(shí)上，跨學(xué)科研究已成為理論創(chuàng)新和發(fā)展的重要途徑，經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)的交叉學(xué)科――經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)和社會(huì)心理學(xué)拓展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理解視角。
　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的相關(guān)理論解釋
　　(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的契約理論解釋
　　契約理論是會(huì)計(jì)研究中運(yùn)用最為廣泛的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論?，F(xiàn)代契約理論的主要觀點(diǎn)可歸納為：(1)人的有限理性和交易成本的廣泛存在，使得契約往往是不完全的；(2)如果將契約簽訂雙方看作委托代理關(guān)系，由于信息不對(duì)稱的存在，容易產(chǎn)生代理人道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題，因此一定的激勵(lì)監(jiān)督機(jī)制是必要的；(3)執(zhí)行契約是有成本的，契約的執(zhí)行方式有基于聲譽(yù)的自我實(shí)施，也有迫于壓力的強(qiáng)制實(shí)施；(4)契約具有剛性，面對(duì)契約的變更或新契約形式的出現(xiàn)，有限理性意味著契約當(dāng)事人不能完全預(yù)測(cè)到契約變更的結(jié)果，傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度決定了契約的變更會(huì)受到一定的抵制，對(duì)新契約的接受會(huì)有一個(gè)緩慢的調(diào)整和適應(yīng)過程。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制有自愿執(zhí)行和強(qiáng)制執(zhí)行兩種，強(qiáng)制執(zhí)行是企業(yè)受制于道德、法律等外部監(jiān)管壓力，這正好對(duì)應(yīng)了契約的執(zhí)行方式，即迫于壓力的強(qiáng)制實(shí)施。事實(shí)上，國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)以法規(guī)形式強(qiáng)制要求企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要執(zhí)行方式，因?yàn)?ldquo;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家社會(huì)規(guī)范乃至強(qiáng)制性規(guī)范的重要組成部分，是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序和從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往等的重要手段”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如果是政府強(qiáng)制推行的，企業(yè)就有很大壓力遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。然而，企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的兩個(gè)主要環(huán)節(jié)――會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)信息披露上都很少做到完全忠實(shí)于準(zhǔn)則的要求，契約理論中的委托代理關(guān)系和信息不對(duì)稱是常被用來解釋這一現(xiàn)象的理論工具。
　　(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的演化理論解釋
　　有別于契約觀的企業(yè)理論，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論是基于能力的。二者的差別在于契約理論關(guān)注雇主、雇員和其他締約者之間顯性和隱性的合同，而演化理論關(guān)注企業(yè)的發(fā)展資源和技能；契約理論的核心概念是交易成本，而演化理論的核心概念是演化。演化理論對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行提供了兩種有用的解釋，可以分別簡(jiǎn)稱為學(xué)習(xí)論和慣性論。
　　1.學(xué)習(xí)論
　　諾思認(rèn)為“個(gè)人和組織的學(xué)習(xí)是制度演化的主要?jiǎng)恿?rdquo;，企業(yè)的學(xué)習(xí)能力也決定了其對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性。特別是就屬于環(huán)境變化一部分的規(guī)則變遷而言，企業(yè)對(duì)新規(guī)則往往要經(jīng)歷一個(gè)學(xué)習(xí)和適應(yīng)的過程。一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋和應(yīng)用對(duì)于企業(yè)而言也是一個(gè)過程，要保證新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，新準(zhǔn)則得以順利執(zhí)行，花費(fèi)一定時(shí)間進(jìn)行深入學(xué)習(xí)是必需的。企業(yè)學(xué)習(xí)能力的強(qiáng)弱和投入學(xué)習(xí)資源的充分性會(huì)影響到對(duì)新準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的效果。
　　2.慣性論
　　規(guī)則的學(xué)習(xí)和執(zhí)行，首要的前提是正確的理解。但是由于知識(shí)的形成與轉(zhuǎn)換具有滯后性，“當(dāng)過去積累的經(jīng)驗(yàn)和信念沒有為未來決策提供正確的指導(dǎo)時(shí)”，就會(huì)出錯(cuò)。也就是說，企業(yè)表現(xiàn)出一種“慣性”，對(duì)變化沒有做出及時(shí)反應(yīng)。這樣新規(guī)則的學(xué)習(xí)會(huì)受到已有規(guī)則的影響，已有規(guī)則成為新規(guī)則學(xué)習(xí)的現(xiàn)實(shí)背景和約束路徑，即已有規(guī)則早就內(nèi)化為企業(yè)的“慣例”，對(duì)它們的路徑依賴使得新規(guī)則的學(xué)習(xí)和新知識(shí)的習(xí)得是漸進(jìn)而非突變的，邊干邊學(xué)是基本的方式。因此，組織和個(gè)人在原有經(jīng)濟(jì)、文化制度背景下潛移默化形成的行為理解和思考方式，可能損害其發(fā)展新方法解決新問題的創(chuàng)造力，新準(zhǔn)則執(zhí)行初期的實(shí)務(wù)會(huì)保留舊準(zhǔn)則的影響。
　　(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的尋租理論解釋
　　研究者基于不同的研究目的對(duì)尋租做出各自的理解和定義，卻沒有達(dá)成共識(shí)。一般而言，“租”指“經(jīng)濟(jì)租金”，是要素價(jià)格中超過機(jī)會(huì)成本的余額。尋租簡(jiǎn)言之是經(jīng)濟(jì)主體謀求經(jīng)濟(jì)租金的行為，具體而言，尋租行為從手段看，通常利用制度缺陷，通過非生產(chǎn)性活動(dòng)取得；從結(jié)果看，尋租主體過分追求私利滿足會(huì)造成社會(huì)浪費(fèi)，產(chǎn)生負(fù)的社會(huì)效用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，壟斷和政府干預(yù)容易造成“租”的存在，誘發(fā)尋租行為。會(huì)計(jì)尋租主要通過改變會(huì)計(jì)信息來進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置，從而對(duì)其他社會(huì)主體利益造成損害。會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)中與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行有關(guān)的是利用會(huì)計(jì)政策選擇的空間，而會(huì)計(jì)政策選擇空間的存在，是由于契約的不完全性、委托代理關(guān)系的信息不對(duì)稱所造成的。
　　(四)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的博弈理論解釋
　　博弈論研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡問題，其基本概念包括：參與人、行動(dòng)、信息、戰(zhàn)略、支付函數(shù)、結(jié)果和均衡。㈣博弈按照參與人行動(dòng)的先后順序，可分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈；按照參與人對(duì)有關(guān)其他參與人的特征、戰(zhàn)略空間及支付函數(shù)的知識(shí)，可劃分為完全信息博弈和不完全信息博弈；按照是否可以達(dá)成具有約束力的協(xié)議可分為合作博弈和非合作博
　　弈；按照博弈結(jié)果雙方的得失比較可分為正和博弈、零和博弈和負(fù)和博弈。
　　當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府強(qiáng)制推行實(shí)施時(shí)，重視自身利益的企業(yè)與包括政府機(jī)構(gòu)在內(nèi)的利益相關(guān)者之間可能的利益沖突，會(huì)誘發(fā)企業(yè)針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管的博弈行為。企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有經(jīng)濟(jì)后果的，企業(yè)要在利益相互影響的局勢(shì)中做出決策使自己的收益最大化，這種博弈首先是非合作博弈；其次，外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管者并不能事先了解企業(yè)的策略選擇，它也是不完全信息博弈；最后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是一個(gè)長(zhǎng)期過程，企業(yè)與監(jiān)管者之問的利益摩擦導(dǎo)致雙方展開的是監(jiān)管與反監(jiān)管、要求遵循與規(guī)避遵循的多期動(dòng)態(tài)博弈。
　　(五)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的嵌入性理論解釋
　　嵌入性理論是經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)的主流觀點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)主體的行為并不完全是由經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)的，所處社會(huì)環(huán)境中的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)也會(huì)影響行為主體的動(dòng)機(jī)，其代表人物格蘭諾維特認(rèn)為大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為都緊密地嵌入在社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，嵌入形式包括結(jié)構(gòu)嵌入、認(rèn)知嵌入、文化嵌入和政治嵌入等。㈣社會(huì)嵌入性對(duì)企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，有積極和消極兩個(gè)方面：一是誠(chéng)信、道德規(guī)范等社會(huì)價(jià)值觀念會(huì)約束企業(yè)的行為，促使企業(yè)“嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告，認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任”；㈣二是企業(yè)可能相機(jī)利用關(guān)系資源進(jìn)行盈余管理，緩解對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵從的壓力。
　　(六)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的認(rèn)知理論解釋
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)與心理學(xué)的交叉學(xué)科――行為經(jīng)濟(jì)學(xué)，所借用的心理學(xué)理論主要屬于認(rèn)知心理學(xué)范疇(如框定效應(yīng)、錨定效應(yīng)、過度自信等都是描述人的認(rèn)知偏差)。認(rèn)知心理學(xué)是解釋人們?nèi)绾潍@得、儲(chǔ)存、轉(zhuǎn)換、運(yùn)用以及溝通信息的學(xué)科。認(rèn)知理論的主要觀點(diǎn)有：(1)知覺是認(rèn)知研究的基礎(chǔ)，人們的知覺會(huì)隨練習(xí)而變化，稱作知覺學(xué)習(xí)。(2)人對(duì)外界信息的注意受限于認(rèn)知資源和心理容量，所以人們通常進(jìn)行的是選擇性注意。注意會(huì)受到練習(xí)、執(zhí)行任務(wù)的種類以及個(gè)人意圖等因素影響，從而使注意的效果變化。(3)思維是對(duì)信息的操作，心理定勢(shì)、功能固化，缺乏關(guān)于問題的知識(shí)或?qū)ｉL(zhǎng)等障礙影響了人們解決問題時(shí)的思維效率。(4)決策制定的標(biāo)準(zhǔn)模型依據(jù)期望效用理論即期望效用最大化，復(fù)雜的決策模型可以依據(jù)多重歸因效用理論來對(duì)不同維度和目標(biāo)進(jìn)行整合。(5)認(rèn)知存在個(gè)體差異和性別差異，不同文化中的人們也有不同的認(rèn)知方法。
　　盡管目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行研究很少直接從認(rèn)知的角度加以理論解釋，但是許多研究結(jié)果都是認(rèn)知理論觀點(diǎn)的反映。我們認(rèn)為認(rèn)知理論在以下方面有助于我們理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行：(1)人的認(rèn)知能力有限，符合了經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)人“有限理性”的假定。在新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，認(rèn)知上的“有限理性”是產(chǎn)生理解和應(yīng)用錯(cuò)誤的原因之一。(2)練習(xí)能改變?nèi)说恼J(rèn)知能力，擁有專長(zhǎng)的人認(rèn)知能力更強(qiáng)。因此新準(zhǔn)則執(zhí)行初期，學(xué)習(xí)過程是必要的，企業(yè)也可以依賴專家意見(如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì))來減少準(zhǔn)則執(zhí)行的阻礙。(3)人們的行動(dòng)決策依據(jù)期望效用最大化，企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣會(huì)出于自身利益的考慮，權(quán)衡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本及預(yù)期收益。(4)人的認(rèn)知能力存在個(gè)體差異，并且認(rèn)知也受到文化和環(huán)境的影響。如果更廣義地將個(gè)體理解成企業(yè)或者國(guó)家，那么企業(yè)間和國(guó)家間準(zhǔn)則執(zhí)行的不一致性是必然的。
　　(七)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的社會(huì)規(guī)范遵從理論解釋
　　對(duì)社會(huì)規(guī)范遵從的研究是社會(huì)心理學(xué)的一個(gè)重要方向。社會(huì)心理學(xué)家發(fā)現(xiàn)人們有一種從眾心理，絕大多數(shù)人會(huì)遵守某一社會(huì)規(guī)范，即使不是真心接受，也很少公然違抗。美國(guó)著名社會(huì)心理學(xué)家西奧迪尼在《影響力》一書中，認(rèn)為人們的順從態(tài)度除了“利益最大化，成本最小化”這一不言而喻的心理外，還取決于六個(gè)原則：互惠、承諾一致、社會(huì)認(rèn)同、喜好、權(quán)威和短缺。㈣楊宜音和張曙光也歸納了社會(huì)成員執(zhí)行社會(huì)規(guī)范的五種影響因素：強(qiáng)制執(zhí)行、自我認(rèn)可、群體認(rèn)同、條件激發(fā)和變通的思維方式。
　　將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視作一種社會(huì)規(guī)范，那么，對(duì)社會(huì)規(guī)范的遵從理論就適用于解釋對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。首先，從眾是一種普遍的社會(huì)心理，權(quán)威性、強(qiáng)制性，以及懲罰獎(jiǎng)勵(lì)的條件機(jī)制可以強(qiáng)化人們的遵從行為。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性、準(zhǔn)則執(zhí)行的強(qiáng)制方式以及執(zhí)行監(jiān)管的力度都會(huì)造成一種準(zhǔn)則執(zhí)行的壓力，不過這種外在壓力可能與企業(yè)的真實(shí)意愿相左。譬如歐洲上市公司普遍認(rèn)為向IFRS轉(zhuǎn)換的過程復(fù)雜、成本巨大和負(fù)擔(dān)沉重。如果不是歐盟監(jiān)管要求，大部分公司并不想采用IFRS。其次，如果是出于喜好和自我認(rèn)可，人們更容易順從他人或遵從規(guī)則，否則如果僅僅因?yàn)槭菑?qiáng)制，而非源自本意的接受，人們的遵從行為就可能是不穩(wěn)定和變通的。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是強(qiáng)制執(zhí)行，且執(zhí)行準(zhǔn)則又會(huì)有損企業(yè)利益時(shí)，企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行就可能流于表面化，或者在執(zhí)行過程中出現(xiàn)變通行為。Daske等人發(fā)現(xiàn)的確存在“標(biāo)簽型”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行企業(yè)，只有當(dāng)公司有意愿執(zhí)行時(shí)才會(huì)是“認(rèn)真型”的并取得較好的效果。
　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋整合
　　本文選取的七項(xiàng)理論從不同角度對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行做出了解釋。從前文的介紹可以發(fā)現(xiàn)，看似龐雜的理論實(shí)則有一定的內(nèi)在聯(lián)系，理論之間并不是彼此孤立的。譬如尋租理論中尋租動(dòng)因的解釋就用到了契約理論中的契約不完全性和委托代理關(guān)系的信息不對(duì)稱觀點(diǎn)，尋租過程也通常被視作是一種負(fù)和博弈，導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。我們認(rèn)為上述理論有三個(gè)“結(jié)點(diǎn)”可以串聯(lián)其主要觀點(diǎn)，它們是解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的核心理論觀點(diǎn)，分別為：
　　(一)有限理性
　　人的認(rèn)知資源和心理容量是有限的，因此信息處理、思考問題和判斷決策的能力是有限的，認(rèn)知心理學(xué)的這一觀點(diǎn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)上稱之為有限理性?；谟邢蘩硇?，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的解釋有兩條路徑：
　　1.有限理性－契約(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)不完全性－博弈、尋租－變通執(zhí)行
　　有限理性意味著人為制定的契約包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不完全的，這種不完全性體現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，需要留給執(zhí)行者一定的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇空間，從而為執(zhí)行者的博弈和尋租提供了可能的機(jī)會(huì)，誘發(fā)他們出于自利目的不是完全嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則，從而產(chǎn)生變通行為(部分遵循、表面遵循、盈余管理等)。
　　2.有限理性－契約(舊準(zhǔn)則)剛性、影響慣性－契約(新準(zhǔn)則)不完全性－執(zhí)行出錯(cuò)
　　企業(yè)成員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷需要通過學(xué)習(xí)進(jìn)行正確的理解和執(zhí)行。而知識(shí)的形成與轉(zhuǎn)換具有滯后性，在新準(zhǔn)則實(shí)施初期，舊準(zhǔn)則仍對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有影響，成為新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的依賴路徑。這在演化理論中稱之為慣性，契約理論中稱之為剛性。舊準(zhǔn)則的潛在影響，新準(zhǔn)則的不完全性(有錯(cuò)誤或者遺漏)，以及企業(yè)投入資源和學(xué)習(xí)能力的有限性，都會(huì)影響企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則的理解和適應(yīng)程度。知識(shí)的習(xí)得是漸進(jìn)而非突變的，執(zhí)行新準(zhǔn)則在初期也一般要經(jīng)歷“試錯(cuò)”的過程而走向應(yīng)用成熟。
　　(二)經(jīng)濟(jì)自利性
　　經(jīng)濟(jì)主體的自利特性決定其行動(dòng)的主要?jiǎng)訖C(jī)是對(duì)自身利益的關(guān)注和維護(hù)。既然如此，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，當(dāng)存在委托代理關(guān)系、信息不對(duì)稱時(shí)，當(dāng)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不符合企業(yè)的利益訴求時(shí)，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行就可能表現(xiàn)得陽奉陰違，不會(huì)積極、認(rèn)真地遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是試圖通過尋租、博弈等手段謀求私利?？梢哉f，委托代理關(guān)系和信息不對(duì)稱是企業(yè)經(jīng)濟(jì)自利性顯現(xiàn)的誘因，會(huì)計(jì)
　　準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行是催化劑，在此情形下對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行予以監(jiān)督激勵(lì)就變得非常必要，它是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)自利性的一種約束。
　　(三)社會(huì)嵌入性
　　企業(yè)行為的動(dòng)機(jī)影響因素不能全部歸為經(jīng)濟(jì)主體的自利特性，企業(yè)的行動(dòng)決策模型應(yīng)該是基于多重目標(biāo)的總體效用最大化，不限于基于經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)效用，譬如還包括企業(yè)對(duì)自身形象和社會(huì)評(píng)價(jià)的一種期望定位。那么企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)努力“自利”，但也不會(huì)忽略“利他”。企業(yè)所處的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)(制度環(huán)境、關(guān)系結(jié)構(gòu))會(huì)影響它對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，企業(yè)也可能利用社會(huì)資本來“促進(jìn)”對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，如企業(yè)會(huì)利用社會(huì)關(guān)系資源尋租、博弈，以緩解遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的壓力，也會(huì)努力使會(huì)計(jì)信息使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)相信其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)真執(zhí)行，以樹立政治正確、與社會(huì)主流價(jià)值觀保持一致、遵循制度規(guī)范、履行社會(huì)責(zé)任的企業(yè)形象，以獲得社會(huì)認(rèn)同，建立和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
　　綜上所述，我們認(rèn)為可用于解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的各項(xiàng)理論，基本衍生于三個(gè)核心理論觀點(diǎn)：有限理性、經(jīng)濟(jì)自利性和社會(huì)嵌入性。其中，有限理性是制約企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的客觀條件，經(jīng)濟(jì)自利性反映企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主觀動(dòng)機(jī)，而社會(huì)嵌入性是一種客觀與主觀的雙向互動(dòng)，企業(yè)所處的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)會(huì)影響企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)機(jī)，企業(yè)也希望通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行滿足一定的社會(huì)期望。經(jīng)濟(jì)自利性與社會(huì)嵌入性共同反映出：企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本決策原則是期望效用最大化。
　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋框架
　　基于前文對(duì)相關(guān)理論的整合，本文構(gòu)建了一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋框架，如圖1所示。該框架側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中一些構(gòu)成要素及其之間的關(guān)系進(jìn)行理論解釋。
　　(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的要素構(gòu)成
　　本文對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程的分析，是基于對(duì)四種要素及其關(guān)系的理解：實(shí)體、行動(dòng)、屬性和影響。其中，實(shí)體和屬性為靜態(tài)要素，行動(dòng)和影響為動(dòng)態(tài)要素。
　　1.實(shí)體指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的參與者和涉及對(duì)象，包括需要執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的推行者――政府機(jī)構(gòu)(強(qiáng)制執(zhí)行是目前主要的準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制)，準(zhǔn)則的執(zhí)行者――企業(yè)及其成員，準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管者――政府機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所(審計(jì)人員)、企業(yè)所處的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)(利益相關(guān)者)，以及仍可能對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)保留影響的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　2.行動(dòng)指實(shí)體間主觀施加的動(dòng)作，例如政府機(jī)構(gòu)推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員和社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中的利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行予以各種形式的監(jiān)管，企業(yè)針對(duì)監(jiān)管進(jìn)行的博弈和尋租活動(dòng)，以及政府機(jī)構(gòu)可能根據(jù)形勢(shì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的修訂或廢止。
　　3.屬性指實(shí)體和行動(dòng)所具有和表現(xiàn)出的性質(zhì)和特征，圖1框架中所列示的實(shí)體和行動(dòng)的屬性主要源自前文的理論分析。影響指實(shí)體和行動(dòng)及其屬性對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的作用。行動(dòng)和影響的區(qū)別是：行動(dòng)一定是主觀故意的，影響可能出自主觀故意，也可能出自客觀無意；行動(dòng)是實(shí)體的動(dòng)作過程，影響可以沒有外顯的動(dòng)作。
　　(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的要素關(guān)系
　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，實(shí)體、行動(dòng)、屬性和影響這些要素之間的關(guān)系為：實(shí)體和行動(dòng)的屬性影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行結(jié)果的屬性。分解如下：
　　1.推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政府機(jī)構(gòu)權(quán)威性越高、強(qiáng)制推行力度越大，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員的勝任能力(專業(yè)性和職業(yè)道德)越強(qiáng)，政府機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員和企業(yè)所處社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中的利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管越為嚴(yán)格，企業(yè)所承受的準(zhǔn)則執(zhí)行壓力也越大，對(duì)準(zhǔn)則的遵循情況可能就越好。
　　2.政府機(jī)構(gòu)強(qiáng)制推行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如果與企業(yè)的利益有沖突，追求期望效用最大化的企業(yè)會(huì)有動(dòng)機(jī)針對(duì)各方的監(jiān)管，在信息不對(duì)稱的情形下進(jìn)行博弈和尋租。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性、政府機(jī)構(gòu)的權(quán)威性、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員的勝任能力、企業(yè)所擁有的各種社會(huì)關(guān)系的密切性，決定了企業(yè)博弈和尋租的空間大小。企業(yè)可以通過改變博弈和尋租的頻率和強(qiáng)度來達(dá)到自身目的，最后的均衡結(jié)果可能是企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中會(huì)有一些變通行為，政府機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以修訂或廢止，也可能是企業(yè)被迫遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行越激進(jìn)(內(nèi)容變化大和準(zhǔn)備時(shí)間緊)、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越不完全、企業(yè)所處社會(huì)環(huán)境越不確定、企業(yè)投入學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的資源和能力越有限、舊準(zhǔn)則作為慣例對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響越具有剛性，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則就越容易發(fā)生理解和應(yīng)用出錯(cuò)，而且會(huì)由于這些限制條件產(chǎn)生表面化遵循的變通行為。
　　4.每個(gè)企業(yè)基于不同的利益訴求對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的態(tài)度有差異，企業(yè)所具有的資源和能力有差異，企業(yè)所面臨的監(jiān)管有差異，企業(yè)所處的社會(huì)制度環(huán)境也有差異，這些差異都會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中企業(yè)的行為差異和最終的結(jié)果差異。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行可能會(huì)呈現(xiàn)總體遵循、個(gè)體差異的局面。
　　上述要素間關(guān)系的解釋，在前文回顧的七項(xiàng)理論中都可找到對(duì)應(yīng)的依據(jù)，而且在一些調(diào)查研究和實(shí)證研究中都已得到證實(shí)，這里不再贅述。
　　五、結(jié)語
　　本文歸納了七項(xiàng)理論來解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題，并通過整合，提煉出具有高度概括性和豐富衍生性的三個(gè)核心觀點(diǎn)，從而便于在理論的叢林中找到解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題的關(guān)鍵因素。本文構(gòu)建的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行理論解釋框架，有助于全面理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的要素及其關(guān)系，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也具有較強(qiáng)的解釋和預(yù)測(cè)能力。我們的探討有益于完善當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行理論的研究，對(duì)后續(xù)的深入研究可起到拋磚引玉的作用。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同、我國(guó)新準(zhǔn)則實(shí)施的大背景下，本研究對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修訂、執(zhí)行和監(jiān)管具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。未來可以在此基礎(chǔ)上繼續(xù)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論研究，也可以此為指引創(chuàng)新實(shí)證研究設(shè)計(jì)，尋求更多的證據(jù)支持。