在以往的所得稅會計核算中,企業(yè)對所得稅會計核算方法選擇的余地很大,既可以選擇應(yīng)付稅款法,也可以選擇納稅影響會計法。在采用納稅影響會計法下,既可以采用遞延法,也可選用債務(wù)法,會計信息缺乏可比性。新所得稅會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)所得稅要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。
　　一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ),對兩者之間的差額,分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
　　在稅率變動時,應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進行調(diào)整、并將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。因此,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量反映了資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計收回資產(chǎn)或清償負(fù)債賬面價值的納稅影響。
　　運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅核算時,對資產(chǎn)負(fù)債表項目直接確認(rèn),對利潤表項目則間接確認(rèn)。企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”來定義。因而所得稅費用的計算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上出發(fā),倒擠推算,具體核算程序如下:(1)以資產(chǎn)負(fù)債表及附注為依據(jù),結(jié)合有關(guān)賬簿資料分析計算各項資產(chǎn)或負(fù)債的帳面價值和計稅基礎(chǔ);(2)依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額,確定暫時性差異;(3)根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額;(4)根據(jù)期末、期初余額的差額計算本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(所得稅影響金額);(5)計算利潤表中的當(dāng)期所得稅費用:所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)-期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
　　二、正確理解計稅基礎(chǔ)和暫時性差異的內(nèi)涵是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問題
　　新的所得稅會計準(zhǔn)則引入了計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等全新的概念,正確理解所得稅會計準(zhǔn)則必須把握好這些概念的內(nèi)涵,這也是該準(zhǔn)則的難點所在。
　　1.計稅基礎(chǔ)
　　計稅基礎(chǔ)是按照稅法規(guī)定在將來計入成本或在費用中抵扣的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額。
　　(1)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值的過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣金額。即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時,其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本,即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中,其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額,該余額代表的是按照稅法規(guī)定,就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。把握此概念應(yīng)明確以下兩點:
　　①資產(chǎn)賬面價值的收回方式取決于資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中執(zhí)行職能所采用的方式,流動資產(chǎn)價值是一次性收回的,按稅法規(guī)定的方式確定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額;固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值隨使用程度而漸漸收回的,按稅法規(guī)定的期間和方法確認(rèn)可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。
　?、谟嫸惢A(chǔ)不同于計稅依據(jù)。計稅依據(jù)是計算所得稅稅額的依據(jù)。例如,某項固定資產(chǎn)原值100萬元,如果按直線法計提折舊,折舊年限為10年,預(yù)計無殘值,第5年末其計稅基礎(chǔ)為40萬元,其含義是稅法認(rèn)可的以后期間可以稅前抵扣的金額是40萬元,并不代表這一固定資產(chǎn)的計稅依據(jù)是40萬元。如果該固定資產(chǎn)的賬面價值也是40萬元,則不存在暫時性差異。如果某項資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不需納稅,那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值,而非為零。相反,如果某項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零,則說明該資產(chǎn)的價值收回不會產(chǎn)生任何抵稅效益,整個資產(chǎn)的賬面價值都是暫時性差異。
　　(2)負(fù)債的計稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間可稅前列支的金額。負(fù)債的確認(rèn)和償還一般不會影響到損益或應(yīng)納稅所得額的計算(如借款的取得和償還等),對這些負(fù)債而言,未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。只有對那些能夠影響損益和應(yīng)納稅所得額的負(fù)債,計稅基礎(chǔ)與賬面價值才有可能不一致。例如,企業(yè)本期的預(yù)收賬款為10萬元,其中預(yù)收銷貨款8萬元、預(yù)收固定資產(chǎn)租金2萬元,如果按稅法規(guī)定預(yù)收銷貨款在收入發(fā)生時征稅,而租金則在實際收到時征稅,則預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=預(yù)收賬款總額10萬元-本期己交稅但按照稅法規(guī)定未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可抵扣的租金2萬元=8萬元,這8萬元就是本期可抵扣的金額。
　　2.暫時性差異
　　暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額,該差額在以后會計期間資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時,會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。
　　另外,對于某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的,該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異也屬于暫時性差異。例如:企業(yè)在正常生產(chǎn)營活動之前發(fā)生100萬元的籌建費,在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益,不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),即如果將其視為資產(chǎn),其賬面價值為0。而按稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用,允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期抵扣。以開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的第1年為例:當(dāng)年可稅前扣除20萬元,來來可稅前扣除80萬元。計稅基礎(chǔ)為80萬元、暫時性差異為80萬元。除因資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外,按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,也視同可抵扣暫時性差異處理。
　　暫時性差異按照對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同,可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。其中應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時,會增加應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的暫時性差異;可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致可抵扣金額,即減少應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的暫時性差異。當(dāng)某項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),或某項負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時,將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。反之,將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
　　暫時性差異不同于原制度的時間性差異。從暫時性差異的內(nèi)涵來看,它比時間性差異的范同更廣泛,它不僅包括所有的時間性差異,還包括不是時間性差異的暫時性差異。由于時間性差異是從利潤表出發(fā)確認(rèn)由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異,而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來。
　　三、運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法需注意的問題
　　1.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的原因列支所得稅費用
　　所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定暫時性差異的基礎(chǔ)上,根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)及稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及遞延所得稅費用,最后確定利潤表中的所得稅費。但這并不意味著所有的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債都會作為遞延所得稅費用進入利潤表,而應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因選擇相應(yīng)的列支渠道:(1)產(chǎn)生于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債作為遞延所得稅費用的部分計入利潤表;(2)純粹由于資產(chǎn)或負(fù)債計價原因且價值變動計入所有者權(quán)益的事項引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,應(yīng)列入所有者權(quán)益,而不直接計入所得稅費用。例如,可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動的差額計入資本公積,由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債也應(yīng)列入資本公積;(3)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的遞延所得稅,該部分遞延所得稅影響合并商譽或直接計入合并當(dāng)期損益的金額,不列作所得稅費用。
　　2.依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
　　遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵扣暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實現(xiàn)的,從而能夠減少以后時期的應(yīng)納稅金額。但如果在暫時性差異的轉(zhuǎn)回未來期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn),那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn),少記了費用。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,對可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進行確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核,如果有證據(jù)表明在未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。