自從2011年國家下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案以來，“營改增”已推廣到全國，試點行業(yè)也已從最初的“1+6”個行業(yè)擴展到郵政業(yè)、電信業(yè)。根據規(guī)劃，我國將在2015年完成“營改增”，屆時銀行業(yè)必將納入“營改增”范圍。隨著改革的推進，銀行業(yè)“營改增”已經漸行漸近。由于營業(yè)稅與增值稅的征管方式有較大差異，銀行業(yè)由按照營業(yè)收入的5%征收營業(yè)稅轉為價外征收的增值稅，將會對商業(yè)銀行經營管理產生一系列影響，實行銀行業(yè)“營改增”將面臨著一系列挑戰(zhàn)。
　　一、商業(yè)銀行實施“營改增”面臨的挑戰(zhàn)
　?。ㄒ唬┿y行業(yè)務的特殊性。營業(yè)稅按照營業(yè)額全額征稅，不考慮任何抵扣，僅考慮少量優(yōu)惠政策，不需要逐筆計算，征管相對簡單。而增值稅強調抵扣鏈條的完整，按照每個環(huán)節(jié)的增值額征稅，需要明確每筆業(yè)務的增值額，還需確保取得相應的進項發(fā)票用于抵扣，不可抵扣的進項稅將直接轉變?yōu)樯虡I(yè)銀行的經營成本。但與傳統(tǒng)生產企業(yè)業(yè)務流程比較明確相比，商業(yè)銀行業(yè)務比較特殊，交易也比較復雜，有些金融衍生產品，難以明確區(qū)分各階段的增值額，甚至難以區(qū)分屬于抵扣鏈條的環(huán)節(jié)，完全按照普通增值稅的思路進行改革將比較困難。
　　現有商業(yè)銀行營業(yè)稅的征稅范圍主要包括貸款業(yè)務、金融商品轉讓業(yè)務、金融經紀業(yè)務和其他金融業(yè)務。在以上四大類業(yè)務中，營業(yè)額的確定方式各不相同。對貸款業(yè)務、金融經紀業(yè)務和其他金融業(yè)務直接按照收入確定營業(yè)額。對于金融商品轉讓業(yè)務，允許不同品種金融商品買賣出現的正負差，在同一個納稅期內可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營業(yè)額。由于營業(yè)稅有全年清算的概念，這種處理方式在營業(yè)額的計算上容易處理，而若繳納增值稅如何處理則是個難題。此外，商業(yè)銀行的金融機構往來業(yè)務、公允價值變動損益等不征收營業(yè)稅。在實行“營改增”后，不同的銀行業(yè)務如何征收增值稅，即保證銀行業(yè)負擔不加重，也不造成財政收入的較大變動，應該是商業(yè)銀行“營改增”中最大的挑戰(zhàn)。
　?。ǘ┻M項抵扣的可能性。在當前的情況下，銀行可獲得的進項稅額抵扣的范圍比較小，只有外購商品、固定資產、服務等可取得符合抵扣條件的相關發(fā)票，但也要視發(fā)票的具體情況進行抵扣，不是全部發(fā)票都可以抵扣。若要實行“營改增”，對繳納增值稅的收入必須考慮其經營成本抵扣的可能性。商業(yè)銀行的成本中有一部分來自于個人，即從個人取得的存款支付的利息支出，這部分支出難以取得符合規(guī)定的專用發(fā)票進行抵扣。
　　從五大國有銀行2013年年報數據來看，存款利息支出在銀行利息支出中占80%以上。在現行增值稅以票管稅的思路下，這部分成本如何進行進項抵扣是個難題，若這部分支出無法進行抵扣，最終不能抵扣的增值稅進項稅額將轉化為商業(yè)銀行的成本，增加商業(yè)銀行負擔，不利于“營改增”的推進。進項不能抵扣也與增值稅抵扣鏈條完整的初衷相違背。此外，銀行的人力資源成本較高，在商業(yè)銀行費用支出中占六成左右，這部分也無法進行進項抵扣。
　?。ㄈ┫到y(tǒng)改造的艱巨性。商業(yè)銀行業(yè)務量巨大，特別是隨著互聯(lián)網金融的發(fā)展，主要通過系統(tǒng)自動完成各類業(yè)務的會計處理，一些業(yè)務直接通過網絡進行處理，不需要人工參與。在營業(yè)稅的管理模式下，商業(yè)銀行的業(yè)務系統(tǒng)不考慮價稅分離，但按照增值稅的征收模式，需要逐筆計算進項稅和銷項稅，鑒于業(yè)務量巨大，手工進行處理是不可能的。因此，若實行“營改增”，商業(yè)銀行必須進行流程梳理、對系統(tǒng)進行價稅分離改造以適應增值稅核算要求。而對現有系統(tǒng)進行“營改增”的成本在改革模式尚未確定的情況下很難估計，但絕對不會是個小數字，而且改造也將會花費很長的時間。
　　目前，商業(yè)銀行主要以結算憑證代替發(fā)票使用，對少部分需要開具增值稅發(fā)票的業(yè)務一般集中在分行開票。但增值稅實行以票管稅的思路，若實行增值稅后，商業(yè)銀行的發(fā)票管理辦法必須較大幅度地修訂。此外，集中開增值稅發(fā)票的模式也不能滿足“營改增”要求，必須將開發(fā)票的功能融入到業(yè)務流程中。這同樣是筆不小的支出。
　　（四）工作人員的適應性。長期以來，銀行業(yè)實行的是每季度計算繳納營業(yè)稅的管理模式，營業(yè)稅實務操作相對獨立于業(yè)務流程，其計算和繳納涉及人員較少，一般僅在分支行設置一位兼職的稅務管理人員即可，其他條線的業(yè)務人員一般沒有稅務負擔的概念。而增值稅的實務處理比較復雜，需要直接滲入業(yè)務流程中進行處理，除了涉及人員成幾何倍增長外，對銀行業(yè)務人員相關稅收知識要求提高。此外，增值稅的會計核算涉及進項稅取得、銷項稅確定、增值稅轉入和轉出、期末留底的處理等各方面，會計處理比較復雜。樹立增值稅理念，培養(yǎng)專業(yè)素質較強的稅務管理人才，對商業(yè)銀行來說也是個較大挑戰(zhàn)。而且對相關人員開展大規(guī)模培訓也必將增加商業(yè)銀行的成本。
　　二、五大國有商業(yè)銀行“營改增”實例分析
　　雖然《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號文，以下簡稱110號文）曾規(guī)定：金融保險業(yè)和生活性服務業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。但實行簡易征收法，企業(yè)從商業(yè)銀行取得服務包含的稅款仍然不能抵扣，商業(yè)銀行從供應商取得的進項也不能抵扣，不滿足增值稅抵扣鏈條完整的條件，也不能改變重復征稅的問題。從改革大趨勢來看，實行簡易計稅方法的可能性不大，本文不做具體分析。假設商業(yè)銀行“營改增”采用一般計稅方法，現根據五大國有銀行2013年年報數據來測算不同適用稅率下商業(yè)銀行的營業(yè)利潤和國家稅收，通過與其營業(yè)稅下的營業(yè)利潤和稅收進行比較，來測算各種情況下“營改增”對企業(yè)和政府的影響。（一）假設條件。測算基于以下假設：1、商業(yè)銀行同業(yè)及央行往來收入、金融商品轉讓、投資收益、公允價值變動損益等均不征收增值稅，以下簡稱“不征稅收入”;2、商業(yè)銀行同業(yè)及央行往來支出、債券投資支出、職工薪酬、資產減值準備等支出均不可以抵扣，以下簡稱“不可抵扣支出”;3、不同金融產品可以適用不同的稅率;4、稅款轉嫁以及其他因“營改增”增加的支出暫不考慮。
　?。ǘ┓桨冈O計。增值稅稅率原有17%、13%兩檔，“營改增”后新增11%和6%兩檔低稅率，其中：交通運輸業(yè)、郵政業(yè)適用11%的稅率，部分現代服務業(yè)適用6%的稅率。在測算時采用稅率時，假設三種方案：1、征稅業(yè)務采用稅率為17%的一般計稅方法，可抵扣支出所包含的進項均按17%抵扣;2、征稅業(yè)務采用稅率為11%的一般計稅方法，可抵扣支出所包含的進項均按11%抵扣;3、考慮個人存款利息支出不可抵扣的難題，假設存貸款等業(yè)務采用11%的一般計稅方法，其中存款利息支出中的一半不可抵扣，同時將中間業(yè)務適用稅率降為6%，其他可抵扣支出所包含的進項按11%抵扣。
　?。ㄈy算過程描述。首先，獲取5大國有銀行2013年財務報表披露的銀行口徑數據。然后，對數據進行加工分析。其中：不征稅收入和不可抵扣支出直接取報表數據，征收增值稅的收入和可抵扣的支出逐一根據適用稅率進行還原，還原為不含稅口徑。最后，根據上述收支情況，計算實行增值稅后商業(yè)銀行的營業(yè)利潤和應繳納增值稅。表1是方案1測算過程。（表1）
　　采用同樣的測算方法，測算在三種方案下“營改增”對銀行經營利潤及國家稅收的影響測算，結果如表2所示。（表2）
　?。ㄋ模┙Y論
　　1、根據以上測算結果，在采用一般計稅方法的情況下，增值稅的稅率不宜過高，這也進一步說明商業(yè)銀行業(yè)務的特殊性，若采用較高的稅率，對商業(yè)銀行經營業(yè)績會產生較大的負面影響。
　　2、進項稅抵扣仍是商業(yè)銀行“營改增”中需要重點考慮的問題。在確定銀行業(yè)“營改增”征收模式和稅率時，需考慮進項抵扣的范圍和可行性，若進行抵扣的范圍比較窄，獲得可抵扣發(fā)票的可能性較小，增值稅的征收率應相應降低。
　　三、商業(yè)銀行實行“營改增”建議
　　（一）綜合考慮政策影響，確定合適的征收模式和稅率?；?ldquo;營改增”對商業(yè)銀行和國家稅收的影響，建議針對商業(yè)銀行業(yè)務的特殊性，采取不同的征稅政策。如：1、貸款業(yè)務和其他金融業(yè)務增值稅稅率應低于17%，允許其對應的成本進項抵扣;2、金融經紀業(yè)務因其性質與現代服務業(yè)相近，建議參照現代服務業(yè)實行6%的征收率;3、金融商品轉讓、衍生金融商品以及各種投資行為本質上不應屬于增值稅征收范圍，特別是其交易頻繁，且交易過程各種對沖策略非常復雜，難以確認其增值額，從實際操作層面可行性較差，建議參照國際做法對其進行免稅;4、原享受營業(yè)稅免稅的業(yè)務，如金融機構同業(yè)收入、公允價值變動損益等，在“營改增”后建議仍免稅。
　　（二）遵循“稅收中性”原則，避免對商業(yè)銀行經營業(yè)績產生較大影響。根據110號文精神，營業(yè)稅改征增值稅的指導思想是建立健全有利于科學發(fā)展的稅收制度，促進經濟結構調整，支持現代服務業(yè)發(fā)展。在比較激烈的市場競爭環(huán)境下，從鼓勵銀行業(yè)發(fā)展來說，不應因稅制改革對商業(yè)銀行的經營業(yè)績產生較大影響。若因“營改增”對商業(yè)銀行的經營業(yè)績造成較大影響，應遵循“稅收中性”原則，在稅制設計時考慮給予商業(yè)銀行一定的優(yōu)惠政策。首先，營業(yè)稅原沒有出口退稅機制，商業(yè)銀行對境外開展業(yè)務時沒有任何優(yōu)惠，建議可以參照增值稅出口退稅政策，建立商業(yè)銀行國際業(yè)務退稅的機制，促進商業(yè)銀行國際業(yè)務的發(fā)展;其次，建議借鑒融資租賃業(yè)“營改增”的經驗，出臺商業(yè)銀行“營改增”后增值稅實際稅負超過原有營業(yè)稅負擔的部分即征即退的政策;最后，對于因“營改增”增加的系統(tǒng)改造費用、人員培訓費用等一次性大額支出，建議在企業(yè)所得稅匯算清繳時允許加計扣除，以減輕商業(yè)銀行負擔。
　　（三）從增值稅原理出發(fā)，采用變通方法，確保進項抵扣的鏈條完整。根據增值稅抵扣鏈條完整、避免重復征稅的思路，若對業(yè)務收入征收增值稅，那么其相對應的經營支出必須全額進行抵扣。若對利息收入征收增值稅，那么對于在現行條件下難以取得符合規(guī)定發(fā)票的個人客戶存款利息支出，建議借鑒購進農產品抵扣的相關規(guī)定，采用變通方法進行抵扣?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第八條（三）規(guī)定：購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。參照此抵扣政策，應允許商業(yè)銀行按照支付給個人存款利息支出證明上注明的支出和一定的扣除率來計算進項稅額，這樣既便于操作，也將減輕系統(tǒng)改造的壓力。
　　（四）適當顧及實施難度，給予商業(yè)銀行一定的準備期。實施“營改增”對商業(yè)銀行來說是個系統(tǒng)工程，各項工作的難度都較大，需要在征收模式確定后給予適當的準備期。原因首先是系統(tǒng)改造的時間。鑒于業(yè)務的復雜性，必須對業(yè)務流程進行梳理，依靠系統(tǒng)進行增值稅的核算和計提處理。系統(tǒng)改造需要經過業(yè)務梳理、設計、研發(fā)、測試、上線、運行等各個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)必須充分論證、測試，確保會計核算及稅款計提正確;其次是人員準備的時間。由于涉稅工作人員大幅增加，人員素質參差不齊，需要向業(yè)務人員灌輸增值稅的管理理念，組織專門的政策講解、實務操作培訓等也需要一定的時間;最后是增值稅發(fā)票管理的準備，如何既在業(yè)務流程中實現開票功能，又滿足增值稅發(fā)票的領用、保管等一系列要求也需要一定的時間進行研究、分析。