2011年經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)文件《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起，并由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省、直轄市和計劃單列市。2013年繼續(xù)擴大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點。改革后，各省多采用“1+6”模式。營業(yè)稅改征增值稅有助于緩解當前我國稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業(yè)稅弊端的同時，還應考慮稅制改革會增加部分企業(yè)稅負的可能性。本文就營業(yè)稅改征增值稅可能導致稅負增加出發(fā)，以安徽江淮汽車物流公司為例，對其稅負增加原因進行分析，并提出在該情形下企業(yè)以及政府可能采取的相應對策。
　　一、“營改增”背景分析
　　我國1994年實行分稅制改革時確認了以增值稅和營業(yè)稅為主體的稅制結構。增值稅主要以第二產業(yè)中的工業(yè)和第三產業(yè)中批發(fā)零售業(yè)的增加值為稅基，而營業(yè)稅的稅基是第二產業(yè)中的建筑業(yè)和第三產業(yè)中除批發(fā)零售業(yè)外其他行業(yè)的流轉額。增值稅和營業(yè)稅分設符合當時的經(jīng)濟政治條件。然而，隨著我國經(jīng)濟市場化、國際化程度的提高，增值稅、營業(yè)稅并存的弊端日漸突出，主要體現(xiàn)在：
　　（一）營業(yè)稅與增值稅并行不利于稅收管理營業(yè)稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。營業(yè)稅是以其全部營業(yè)額為征稅依據(jù)，而增值稅是以在流轉過程中的增值額為計稅依據(jù)。增值稅是流轉稅，征收營業(yè)稅的行業(yè)不能抵扣進項稅額，所以，企業(yè)外購的中間投入品會被重復征收營業(yè)稅。同時，在兼營和混合銷售盛行的情況下，營業(yè)稅各稅目的稅率不一致，增加了稅務部門的征稅成本和企業(yè)的奉行成本，不便于對其進行稅收管理。較為突出的例子是物流業(yè)。我國實行交通運輸業(yè)和物流輔助業(yè)稅率不同的政策，我國營業(yè)稅條例規(guī)定，對物流業(yè)中的裝卸、搬運稅率為3%，倉儲、堆存稅率為5%。同是物流業(yè)，但是稅目稅率不一致，稅負不均，這就加大了稅收征收管理的難度。
　?。ǘ┘觿〉貐^(qū)間服務業(yè)分布的不平衡我國制造業(yè)與服務業(yè)大多聚集于中東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，但是服務業(yè)與制造業(yè)不同的是，服務業(yè)是決定一個地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展速度和經(jīng)濟發(fā)展方式轉變的關鍵，如果服務業(yè)過分集中于發(fā)達地區(qū)，就會造成產業(yè)分布不均，阻礙了欠發(fā)達地區(qū)的迅速崛起。究其原因，主要是地域關系以及國家政策引起的，由于營業(yè)稅與增值稅并行，地區(qū)間服務業(yè)的不平衡分布可能會伴隨著地方財政收入的增加而出現(xiàn)。例如，位于欠發(fā)達的西部地區(qū)的服務業(yè)，由于當?shù)刂圃鞓I(yè)不發(fā)達，需要從發(fā)達地區(qū)采購大量的工業(yè)制成品，而購買的工業(yè)制成品中所包含的增值稅不能抵扣，但是該部分增值稅由發(fā)達地區(qū)政府負責征收，西部地區(qū)政府則無法享有分成，從而財力受到影響。由于缺乏相應的財力支持，基礎設施建設得不到完善，進而不利于欠發(fā)達地區(qū)的服務業(yè)發(fā)展，最終形成了地區(qū)間服務業(yè)分布不平衡的局面。
　?。ㄈ┫魅醭隹诋a品的國際競爭力我國增值稅尚未實現(xiàn)征多少退多少政策，僅因為增值稅、營業(yè)稅兩稅并存，重復征稅，不利于貨物和勞務的出口實現(xiàn)徹底退稅，就必然導致出口商品價格中含有營業(yè)稅成分。即我國出口的商品實際上都含有稅，這就增加了商品的成本，使得我國的產品和勞務無法公平的參與國際競爭，進而削弱了我國產品和勞務在國際市場上的競爭力。我國廉價勞動力優(yōu)勢已不十分明顯，并且我國勞務出口缺乏出口退稅的制度安排，我國勞務出口難以以不含稅價格進入國際市場，營業(yè)稅這種重復征稅導致不能完全退稅的負面影響將更加明顯。
　　二、案例分析
　　根據(jù)國家和上海市有關部門的測算，營業(yè)稅改征增值稅后，稅負從總體來說會有所降低，但該改革方案為結構性減稅，所以試點并不意味著每個企業(yè)都從中受益。目前對于試點企業(yè)稅負變化的計算方式是以企業(yè)總體稅負為標準，而不是按業(yè)務類型分別核算，對于部分提供綜合性服務的企業(yè)來說，其實際稅負反而是有所增加的。以2011年安徽江淮汽車物流公司審計財務數(shù)據(jù)為依據(jù)，對該公司2012年營改增稅收進行測算，具體如表1所示。
　　試點后購進固定資產及與生產經(jīng)營有關的材料、辦公用品等進項稅額可以抵扣，但安徽江淮汽車物流公司車輛設備購進是隨著經(jīng)營規(guī)模的擴大而增加資產的投入，抵扣的金額因固定資產的投資金額大小而定。本文發(fā)現(xiàn)進項稅額遠遠低于銷項稅額，加之征收稅率由原來的3%上升為11%，進項稅額初步測算為5%，即使進項稅額抵減后，征收稅率也比原來增加一倍多，公司稅負壓力反而增大。
　　同時，部分試點內的企業(yè)與試點外的上下游企業(yè)有較多業(yè)務往來，但是增值稅抵扣政策在部分試點企業(yè)難以得到有效使用，抵稅效果并不明顯。如安徽江淮汽車物流公司，通過對該公司2012年下游客戶股份公司營改增稅收進行測算，發(fā)現(xiàn)該公司外包車隊因為稅率上漲，抵扣項目少，可抵扣稅額大大減少，具體見表2。
　　從表2可以看出，營業(yè)稅改征增值稅后，安徽江淮汽車物流公司銷項稅由1659萬元增加到6081萬元。但是，由于其上游客戶并沒有納入試點范圍而無法取得增值稅抵扣發(fā)票，所以其進項稅并沒有增加，最終導致總體稅負的增加。
　　三、“營改增”后企業(yè)稅負增加成因分析
　　增值稅的應納稅額等于銷項稅額扣除進項稅額。因此，企業(yè)的進項稅額能抵扣多少將直接影響企業(yè)的稅負。當企業(yè)進項稅額達到一定數(shù)量時，可扣除數(shù)額足夠大，營改增納稅人的稅負就不會上升。如果營改增納稅人在某一段時期內進項稅額較少，那么企業(yè)稅負可能加重。企業(yè)稅負的增加存在多種原因：部分企業(yè)未納入試點范圍，導致試點企業(yè)增值稅抵扣鏈的斷裂，造成稅負增加；企業(yè)對發(fā)展服務外包態(tài)度不積極，無法取得增值稅專用發(fā)票，進項稅得不到抵扣；企業(yè)在試點前已經(jīng)集中購置設備，近期又沒有新購設備，使得當前可抵扣進項稅額減少。具體原因如下：（一）部分企業(yè)未納入試點范圍該次試點僅在上海開始推行，并于2012年8月擴大至10個省、直轄市以及單列市，所涉及行業(yè)只限于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，根據(jù)現(xiàn)有相關政策規(guī)定，未納入試點范圍的企業(yè)和試點外的服務業(yè)企業(yè)不能開具相關服務業(yè)增值稅專用發(fā)票，所以，試點內的企業(yè)若與未納入試點范圍的企業(yè)存在較多相關業(yè)務，而試點外的企業(yè)不具有開具增值稅專用發(fā)票的資格，這就導致了試點企業(yè)增值稅抵扣鏈的斷裂，增值稅抵扣政策在試點企業(yè)未能得到有效的利用，進而造成的結果是由于稅率的增加，企業(yè)的稅負反而大大增加。
　　（二）對發(fā)展服務外包態(tài)度不積極在企業(yè)生產和提供服務過程中，可以將自己承接的勞務服務或者本公司職能服務進行外包，這不僅降低了本公司的人力成本，還大大增加企業(yè)的增值稅抵扣事項，使得企業(yè)的進項稅抵扣問題得到解決。營業(yè)稅改征增值稅會促進現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展，對于這點大多企業(yè)表示認同，但是，大型企業(yè)將服務業(yè)務從企業(yè)內部剝離進行服務外包的前期投入成本很高，而且外包涉及到品牌、行業(yè)許可的門檻準入等多方面的問題，并且試點范圍受到限制，如果服務分包到無法取得增值稅專用發(fā)票的地方，進項稅仍然得不到抵扣，所以多數(shù)大型企業(yè)表示不會將服務進行外包，目前不會只因稅改政策而改變決策。
　　（三）可抵扣進項稅額較少部分企業(yè)在試點前可能已經(jīng)集中購置設備，近期又沒有新購設備，使得當前可抵扣進項稅額少，所以導致企業(yè)稅負可能加重。如武鋼集團下轄的貨運公司，其屬于交通運輸行業(yè)，該公司在營業(yè)稅改征增值稅前，已經(jīng)購置大量汽車等設備，而在營改增實施后，沒有購置車輛和增加設備，導致可抵扣的進項稅額較少，由于征收稅率的提高，營業(yè)稅改征增值稅后首月貨運公司稅負增加了400萬元。
　　四、結論與建議
　　（1）對于一般納稅人而言，征收增值稅實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，因此，以后購買商品或服務時，在同等價格和服務質量的情況下，應盡可能選擇能提供增值稅專用發(fā)票的商家，這樣就可以抵扣自己應繳納的稅款，但是在取得增值稅專用發(fā)票時，要堅持合法原則，綜合分析法律、法規(guī)以及企業(yè)具體情況，以對預期收入和成本的對比為基礎，切忌為了取得增值稅專用發(fā)票而不計公司成本，這樣的結果反而得不償失。
　?。?）逐步擴大試點范圍，延伸增值稅抵扣鏈條。從政府方面來說，根據(jù)上面案例的原因分析可以看出，對于物流企業(yè)，過路費過橋費、保險費、房屋租金等占其成本比例較大，建議將這些費用納入進項稅抵扣范圍；而對于非不動產，建議政府出臺一些過渡性抵扣政策；對于同一集團內部兩個或是兩個以上的納稅人，實行增值稅合并納稅，這將大大降低集團的稅收負擔，非常有助于物流企業(yè)向著大型化、集團化的方向發(fā)展；同時慎重逐步的擴大試點范圍，整個產業(yè)線中個各種企業(yè)都實施營業(yè)稅改征增值稅政策，進一步延伸增值稅抵扣鏈條。而對于企業(yè)自己，在試點期間，合理安排采購固定資產的時間。
　　（3）切實落實財政扶持政策，細化和完善配套措施。在營改增試點過程中，確實存在著部分企業(yè)的稅負增加。政府在試點的同時，要深入而全面的進行調研，了解在實施營業(yè)稅改征增值稅相關規(guī)定過程中出現(xiàn)的問題，認真分析，并迅速針對過渡階段所存在的問題給予一定的政府財政扶持。上海市在試點過程中，出臺了滬財稅[2012]5號文件《關于實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》，文件規(guī)定，在營業(yè)稅改征增值稅試點以后，按照試點政策規(guī)定繳納的增值稅比按照原營業(yè)稅政策規(guī)定計算的營業(yè)稅確實有所增加的試點企業(yè)，可以申請過渡性財政扶持。同時，各企業(yè)履行國家規(guī)定的過程時，也應該積極主動的向有關部門反饋所出現(xiàn)的問題，關注政府出臺的相關政策，提前準備材料以供申請。
　　（4）企業(yè)管理人員應審視自身經(jīng)營狀況，探索促進服務外包的配套措施，積極發(fā)展服務外包。同時，盡快擴大試點政策適用地區(qū)，以進一步加快我國服務外包業(yè)務發(fā)展；并且，要加強相關人員的知識培訓，鼓勵和引導企業(yè)認識服務外包的益處，積極發(fā)展服務外包。