高質量的會計準則是高質量的會計信息的必要條件之一，高質量的會計信息可以幫助投資者更好地進行經濟決策。IFRS與IAS被視為高質量的會計準則，一直以來都處于不斷修訂和完善的過程中，準則規(guī)定具有很高的時效性，從適用范圍廣度也可以看出其代表性。CAS一直堅持走“國際準則趨同”的道路，但是并沒有在所有方面實現(xiàn)完全趨同。我國以IFRS/IAS為基礎制定CAS，需要時刻關注CAS形式趨同程度的變化，以制定進一步改革路線來提供更高質量的會計信息。
　　一、引言
　　為保持CAS與IFRS/IAS的持續(xù)趨同，財政部在2012年發(fā)布了一系列準則征求意見稿后，于2014年正式修訂了五項、新增了三項會計準則。會計趨同包括形式趨同和實質趨同。形式是指準則規(guī)定或法律解釋，實質是指財務數(shù)據(jù)或經濟后果。會計準則形式趨同帶來的思考是：如何測度CAS與IFRS/IAS的形式趨同程度？現(xiàn)階段CAS與IFRS/IAS達到何種趨同程度？分歧體現(xiàn)在哪些方面？未來準則修訂的方向是什么？這一系列問題的思考對研究如何產生高質量會計信息、實現(xiàn)實質趨同具有重要意義。
　　本文對截至2015年7月在用的CAS與IFRS/IAS形式趨同程度測度，以探究分歧的原因、趨同的現(xiàn)狀和未來的政策制定方向。
　　二、文獻回顧
　　形式趨同（formalordejureharmonization）與實質趨同（materialordefactoharmonization）的區(qū)分十分重要。形式趨同是從準則對各項會計實務具體規(guī)范上判斷兩套不同準則的相關關系，實質趨同是從財務數(shù)據(jù)的角度對準則形式趨同的效果及其變化進行檢驗。VanderTas（1988）使用H指數(shù)和C指數(shù)首次量化財務報告趨同的研究，作者首先界定趨同的含義，然后介紹H指數(shù)與C指數(shù)的計算方法，并舉例說明其應用。
　　Rahman等（1996）認為形式趨同是實質趨同的不可缺少的一部分，他們提出測度形式趨同的絕對值，但是卻沒有測度相似科目的相似度；Garrido等（2002）使用歐式距離的方法測度IASB實現(xiàn)的形式趨同，結果顯示隨著可選方法的數(shù)量的減少，財務信息可比性不斷提高。但是Garrido等（2002）使用的方法無法用于測度某一國家會計準則與IFRS/IAS的形式趨同程度。
　　Fontes等（2005）使用葡萄牙會計準則、IFRS/IAS，對三種測度會計準則趨同程度的方法進行分析。通過對三種方法的比較，他們認為歐式距離法只能通過會計方法的個數(shù)來測度形式趨同程度，沒有考慮到會計方法規(guī)定有不同的規(guī)定強度，而且單純地比較會計方法個數(shù)并不能得出準則內容是否趨同的結論；而作者對Jaccard系數(shù)法和Spearman相關系數(shù)法也進行了比較，他們認為這兩種方法都對具體項目的要求情況進行了分別統(tǒng)計，但是前者沒有考慮會計準則對具體項目要求強度差異，后者考慮了要求強度的差異。
　　國內的研究中，王治安等（2005）采用平均距離法進行度量。已有研究使用的距離法均屬于計算定距數(shù)據(jù)的方法（張國華、曲曉輝，2009）。因此，作者認為平均距離法并不適合用來計算中國企業(yè)會計準則的國際趨同程度，而歐式距離法會受到觀測單位的影響，馬氏距離中的樣本協(xié)防差矩陣難以確定。張國華、曲曉輝（2009）雖然提出了模糊聚類分析法，但是其計算程序十分復雜。如果想要對所有單項會計準則進行全面度量和分層，在應用上會有一定局限性。
　　國內外學者針對會計準則形式趨同測度的研究處于少數(shù)地位。直到Tay和Parker（1990）提出將會計準則趨同分為實質趨同與形式趨同時，學者們才開始注意到對形式趨同的研究。國外學者提出的方法由歐氏距離法、馬氏距離法等演變到平均距離法、Jaccard系數(shù)法、Spearman相關系數(shù)法等；國內以曲曉輝、張國華的研究為代表，在原有方法上創(chuàng)新提出將模糊聚類分析法應用于會計準則形式趨同的測度上，但是計算程序較為復雜。
　　測度會計準則形式趨同程度的方法主要有距離法和相關系數(shù)法。作者認為要根據(jù)數(shù)據(jù)特征選擇合適的形式趨同程度測度方法。本文研究使用的數(shù)據(jù)為定序數(shù)據(jù)，適合用Spearman相關系數(shù)法。
　　三、研究范圍與研究方法
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　　本文以截止2015年7月仍在用的會計準則為準，CAS原文來自財政部會計司專題欄目，不考慮準則體系中所包括的應用指南、解釋、專家意見等，選取1-41號會計準則進行研究。此外，本文以IAS官網(wǎng)（www.ifrs.org）提供下載的IAS、IFRS英文原版為準，暫不考慮解釋（IFRIC）等，已經被撤銷的、已經被取代的和即將實施的準則不在比對范圍內，其中即將被取代的IAS39在目前仍然生效，因此在比對中仍然包含在范圍中。
　　具體地，只考慮一般行業(yè)的準則，因為我國準則還是會考慮到本國實情與國際上的差別，因此特殊行業(yè)的準則也有特殊之處。不考慮CAS完全缺省的準則、CAS與IFRS框架與前言的比對和IFRS1與CAS1。對于IFRS新修訂的準則CAS尚未跟進，這種情況不存在可比性。而CAS與IFRS框架與前言分別在兩套準則體系中有很大差別，IFRS1與CAS1雖然從名稱上看都是對首次采用會計準則的規(guī)定，但是前者主要是對從采用USGAAP到IFRS的過渡性規(guī)定，后者主要是對以前從未采用CAS或者新舊準則交替階段所做的規(guī)定。因此，二者實質上不存在可比性。（二）研究方法
　　作者采用的方法有三個難點及需要關注的地方：*9，設置客觀合理且具有代表性的比較點；第二，對比較點在準則中要求強度進行賦值；第三，對“打分”后的數(shù)據(jù)選擇符合數(shù)據(jù)特征的統(tǒng)計方法計算其相關系數(shù)，用相關系數(shù)的結果衡量準則國際趨同程度。
　　關于比較點的設置，楊玨、曲曉輝（2008）給出了參考德勤會計師事務所對CAS與IFRS/IAS的研究報告的建議。因此，本文以德勤2014年公布的《國際財務報告準則合規(guī)性調查問卷》為基礎設置比較點。為了更加全面完整統(tǒng)計由于某項準則缺失導致兩套準則不可比的情況，本文也對IFRS/IAS相對于CAS重要缺失之處進行了統(tǒng)計。
　　在設置完成比較點后，作者需要對比較點在準則中要求強度進行“打分”。作者主要遵循兩個原則：一方面，基于會計準則的實際意義進行比較；另一方面，盡量減少主觀判斷偏差。根據(jù)Fontes等（2005）的五級賦值法：1=要求，2=建議，3=允許，4=禁止，5=未規(guī)定。
　　準則要求強度的數(shù)據(jù)是本文所使用的數(shù)據(jù)，在本文所使用的數(shù)據(jù)中被賦值為1的比較點在準則中的要求強度比被賦值為3的要求強度要高得多。但是，比較點在準則中的要求強度之差沒有具體意義，因此本文所使用的數(shù)據(jù)是定序數(shù)據(jù)。測度形式趨同程度的距離法中，歐氏距離法、馬氏距離法或平均距離法用于計算定距數(shù)據(jù)，因此本文認為無論是歐式距離法、馬氏距離法還是較為簡便的平均距離法均不適合本文所使用的數(shù)據(jù)的特征。相關系數(shù)方法中，Jaccard系數(shù)沒有考慮準則對方法要求強度的差異，會高估趨同水平；Spearman相關系數(shù)法用于計算等序數(shù)據(jù)的相關性，符合本文使用數(shù)據(jù)的特征，因此本文采取Spearman相關系數(shù)法。
　　CAS與IFRS/IAS主要有兩類差異：一是兩套準則都對比較點的內容做出了規(guī)定，但是兩套準則對比較點的要求程度不同，即“分歧”狀態(tài)；二是，其中一套準則沒有對比較點做出規(guī)定，即“缺省”狀態(tài)，使得兩套準則存在差異。在應用Spearman相關系數(shù)法計算比較點在兩套準則下的要求強度的相關性時，應當區(qū)分“分歧”與“缺省”兩種不同狀態(tài)。對于“打分”在1-4內的比較點，可以進行Spearman相關系數(shù)的計算，但是對于其中一項為5，即“未規(guī)定”的狀態(tài)時，一項有具體規(guī)定和一項沒有任何規(guī)定的準則不具有可比性。綜上所述，CAS與IFRS/IAS對比較點要求強度時，按形成差異的不同原因分類計算Spearman相關系數(shù)。
　　四、測量過程與結果
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　　2014年1月26日，財政部發(fā)布了新修訂的CAS30，2011年6月IASB正式發(fā)布修訂后的IAS1。比較點列示如下：
　　剔除前，本文設置比較點共93個；剔除“缺省”狀態(tài)的比較點后，得到53個比較點。獲得Spearman相關系數(shù)為0.339，在0.05置信度下顯著。從統(tǒng)計學上對相關系數(shù)大小的判斷來看，計算得到的結果表明CAS30與IAS1存在線性相關關系，但是相關程度不高。CAS30與IAS1的“分歧”主要是對財務報表公允表達的要求、資產負債表單項項目按照流動性列示的要求、利潤表對費用按照性質或功能列示的要求等方面，“缺省”主要是相對于IAS1，CAS30對非財務信息、不確定性風險因素和資本管理目標等非強制性信息披露未作規(guī)定。
　　首先，準則適用范圍方面存在“分歧”狀態(tài)。IAS1中明確指出“編制中期財務報表的時候，要根據(jù)IAS34的規(guī)定進行”，CAS30指出“本準則適用于個別財務報表和合并財務報表，以及年度財務報表和中期財務報表，CAS33對中期財務報表的編制另有規(guī)定的除外”。
　　第二，一般特性方面的規(guī)定存在“缺省”內容。IAS1中提出財務報表應“公允表達、以持續(xù)經營假設和權責發(fā)生制為基礎”。CAS30對基本要求部分表現(xiàn)在：*9，持續(xù)經營的判斷標準、考慮因素和強制要求；第二，重要性的界定，不足以在財務報表中列示的項目，但其對附注很重要的，應在附注中列示；第三，企業(yè)原則上不得將資產和負債、收入和費用抵銷，但是非日?；顒有纬傻睦煤蛽p失以凈額列示不屬于抵銷。
　　第三，資產負債表列示方面，兩套準則對資產負債表要求至少披露的項目基本沒有差異，不過CAS30與IAS1仍存在一些“分歧”。IAS1不要求項目列示的順序、方式，CAS30要求報表項目應該按照流動性列示。但IAS中還規(guī)定如果以流動性列示項目可以提供可靠的信息，則可以按流動性列示。
　　第四，利潤表列報方面基本相同，存在個別“缺省”與“分歧”內容。IAS1要求當收益或費用項目重大時，企業(yè)應單獨披露其性質和金額，CAS30對該內容則未規(guī)定，缺乏對披露“重大”信息的要求。此外，IAS1可選擇費用性質法或功能法列報；CAS30要求采用功能法列報費用，分成銷售費用、管理費用與財務費用等部分。
　　第五，權益變動表與附注方面存在“缺省”狀態(tài)。CAS30與IAS1對財務報表附注內容的總體要求一致，但是CAS30缺乏對非財務信息、不確定性風險因素、資本管理目標等信息的披露，且在具體內容表達上不夠詳細。
　　（二）會計準則整體指標計算
　　作者對共35項IFRS/IAS與CAS進行了單項準則間的比對。鑒于一些單項準則內容相關程度較高，將其中幾項準則進行合并比對。
　　從表3，可以看出準則整體最終計算得到的Spearman相關系數(shù)為0.448，在0.01的置信度下顯著，表明CAS與IFRS/IAS在0.01的置信度下有顯著的線性關系，相關系數(shù)大小為0.448，達到中度趨同程度。所有單項準則比對得到的Spearman相關系數(shù)都至少在0.10的置信度下顯著，表明CAS與IFRS/IAS所適用于一般行業(yè)的單項準則都存在線性相關關系。其中合營安排等幾項準則在所有重大方面Spearman相關系數(shù)都在0.01的置信度下顯著，且完全相關。此外，固定資產等幾項準則的相關系數(shù)較低，主要原因分別是IFRS/IAS允許以重估模式對固定資產進行后續(xù)計量和資產減值損失在資產以重估模式下計量的會計處理方法。
　　五、研究結論與啟示
　　（一）研究結論
　　本研究主要得到以下結論：
　　*9，CAS與IFRS/IAS整體達到中度趨同程度。準則整體Spearman相關系數(shù)為0.448，表明CAS與IFRS/IAS達到中度趨同
　　第二，35項單項準則的形式趨同程度差異較大。Spearman相關系數(shù)等于1的有合營安排等，表明這幾項內容在兩套準則下完全一致；趨同程度較高的有公允價值計量等，Spearman相關系數(shù)都在0.6與0.7之間；趨同程度較低的是資產減值損失等，Spearman相關系數(shù)都在0.2與0.3之間。
　　第三，新頒布或重新修訂的準則趨同程度較高，比如公允價值計量和在其他主體中權益的披露。前者Spearman相關系數(shù)為0.688，后者Spearman相關系數(shù)為1.000。新頒布準則的高度趨同體現(xiàn)出CAS國際趨同路線的導向。
　　第四，與IFRS/IAS相比，CAS缺省更多披露方面的要求。“缺省”狀態(tài)的比較點為430個（1392-962=430），表明與IFRS/IAS相比，CAS有30%左右尚未覆蓋的內容。這些未覆蓋的內容主要為披露的規(guī)定，與IFRS/IAS相比，CAS缺乏對自愿性信息披露的規(guī)定。
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　　*9，我國必須完善資本市場環(huán)境和產權制度環(huán)境，努力發(fā)展成熟的市場經濟，并且不斷培養(yǎng)與選拔專業(yè)高素質人才，以提高公允價值計量的可靠性。
　　第二，無論是企業(yè)財務人員還是注冊會計師等人員的參與度還是準則制定環(huán)節(jié)的透明度都有待進一步提高。
　　第三，明確準則制定導向，從內部外部最終實現(xiàn)與IFRS的原則趨同。

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