合并報(bào)表抵銷分錄的編制有一個(gè)簡(jiǎn)單的內(nèi)在邏輯，可以總結(jié)為兩個(gè)“視角”(如果涉及合并報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理，還須增加一個(gè)稅務(wù)視角，即關(guān)注所有內(nèi)部交易的所得稅影響之抵銷)和一個(gè)“抵銷方法”。兩個(gè)“視角”即報(bào)表編制者要同時(shí)站在“合并個(gè)體”與“合并主體”的角度思考問(wèn)題。一個(gè)“抵銷方法”就是從“合并主體”的視角來(lái)看“合并個(gè)體”的會(huì)計(jì)處理，重復(fù)記錄的分錄都應(yīng)該抵銷。
　　一、內(nèi)部交易的當(dāng)期抵銷
　　(1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶的抵銷
　　[例1]A公司以貨幣資金1000萬(wàn)元，投資于B公司，占其所有者權(quán)益的100％。
　　該筆投資交易中，A公司增加一筆“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、減少一筆“貨幣資金”，對(duì)母公司其他賬戶沒(méi)有影響；B公司增加一筆“貨幣資金”、同時(shí)增加一筆“所有者權(quán)益”。然而從“合并主體”的視角來(lái)看，該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)只是貨幣資金的移庫(kù)，并不存在其他影響，因而應(yīng)做抵銷分錄：
　　借：所有者權(quán)益10000000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000000
　　上例中若A公司只是控股B公司，則其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”只占子公司所有者權(quán)益的一部分，對(duì)沖不平部分計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”。如果上例中A公司以800萬(wàn)元投資于B公司，占其所有者權(quán)益的80％，則抵銷分錄為：
　　借：所有者權(quán)益10000000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000
　　少數(shù)股東權(quán)益2000000
　　(2)母公司投資收益賬戶與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目對(duì)沖
　　子公司自身已對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行一次分配，又通過(guò)“投資收益”進(jìn)入母公司利潤(rùn)賬戶進(jìn)行利潤(rùn)分配，因而多余的利潤(rùn)分配應(yīng)該對(duì)沖。
　　[例2]A公司持有B公司80％的股權(quán)比例，子公司本期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)，按10％提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利100萬(wàn)，試做相應(yīng)抵銷處理。
　　借：投資收益1600000
　　少數(shù)股東損益400000
　　貸：利潤(rùn)分配――提取盈余公積200000
　　利潤(rùn)分配――應(yīng)付股利1000000
　　利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)800000
　　(3)內(nèi)部商品交易的抵銷
　　[例3]母公司將成本為800萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付(假設(shè)不考慮稅收)。試作期末抵銷處理。
　　該筆交易，母公司做銷售業(yè)務(wù)處理：
　　借：應(yīng)收賬款10000000
　　貸：營(yíng)業(yè)收入10000000
　　借：營(yíng)業(yè)成本8000000
　　貸：庫(kù)存商品8000000
　　該筆交易中子公司做采購(gòu)處理：
　　借：庫(kù)存商品8000000
　　貸：應(yīng)付賬款8000000
　　從集團(tuán)合并主體角度來(lái)看該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是存貨的移庫(kù)，不應(yīng)該作銷售和采購(gòu)處理，因此確認(rèn)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。
　　借：營(yíng)業(yè)收入10000000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本8000000
　　存貨2000000
　　借：應(yīng)付賬款10000000
　　貸：應(yīng)收賬款10000000
　　(4)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易’
　　[例4]母公司將賬面價(jià)值為50萬(wàn)元的存貨以60萬(wàn)元的價(jià)格銷售給子公司作為管理性固定資產(chǎn)使用，款項(xiàng)未支付。
　　該筆業(yè)務(wù)，母公司做銷售處理：
　　借：應(yīng)收賬款60000d
　　貸：營(yíng)業(yè)收入600000
　　借：營(yíng)業(yè)成本500000
　　貸：庫(kù)存商品500000
　　子公司做固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)處理：
　　借：固定資產(chǎn)600000
　　貸：應(yīng)付賬款600000
　　與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：
　　借：營(yíng)業(yè)收入600000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本500000
　　固定資產(chǎn)100000
　　借：應(yīng)付賬款600000
　　貸：應(yīng)收賬款600000
　　二、內(nèi)部交易的跨期抵銷
　　(1)存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷
　　存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益。如果下期已經(jīng)銷售出集團(tuán)之外，一方面應(yīng)該沖減合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)。另一方面應(yīng)沖減當(dāng)期合并營(yíng)業(yè)成本；如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則必須沖減合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨成本。
　　[例5]承例3，假設(shè)上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：
　　借：期初未分配利潤(rùn)2000000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本2000000
　　如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：
　　借：期初未分配利潤(rùn)2000000
　　貸：存貨200000
　　(2)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷
　　固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益，購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)并分期計(jì)提折舊，一是虛增本期合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)，另一方面由于固定資產(chǎn)入賬價(jià)值高估帶來(lái)本期及以后各期固定資產(chǎn)價(jià)值及其折舊費(fèi)用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷。
　　[例6]承例4，假設(shè)子公司購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)按5年使用，直線法計(jì)提折舊且無(wú)預(yù)計(jì)凈殘值。本年抵銷分錄為：
　　借：期初未分配利潤(rùn)100000
　　貸：固定資產(chǎn)100000
　　借：累計(jì)折舊20000
　　貸：管理費(fèi)用20000
　　從集團(tuán)看*9年折舊應(yīng)少提2萬(wàn)，合并利潤(rùn)應(yīng)增加2萬(wàn)，則第二年期初未分配利潤(rùn)應(yīng)增加2萬(wàn)，其期初利潤(rùn)只能抵銷8萬(wàn)：
　　借：期初未分配利潤(rùn)80000
　　累計(jì)折舊20000
　　貸：固定資產(chǎn)100000
　　借：累計(jì)折舊20000
　　貸：管理費(fèi)用20000
　　以后各年與此相似。
　　三、合并報(bào)表中所得稅的抵銷
　　(1)內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的所得稅合并處理
　　[例7]集團(tuán)內(nèi)，甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為：100萬(wàn)元，期末甲子公司按10％計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。所得稅稅率為25％。
　　所得稅的合并處理主要是正確認(rèn)定合并遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲子公司應(yīng)收賬款所得稅會(huì)計(jì)處理認(rèn)定其賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)處理為：
　　借；遞延所得稅資產(chǎn)25000
　　貸：所得稅費(fèi)用25000
　　對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙子公司認(rèn)定的應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，無(wú)暫時(shí)性差異。然而從集團(tuán)看來(lái)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，因此合并抵銷分錄為：
　　借：合并所得稅費(fèi)用25000
　　貸：合并遞延所得稅資產(chǎn)25000
　　(2)內(nèi)部存貨交易的所得稅合并處理
　　[例8]承例3，母公司將成本為800萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付。所得稅稅率為25％，試做內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的所得稅合并處理。
　　母公司已將存貨賣出，不做所得稅調(diào)整。子公司確認(rèn)的該項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，無(wú)暫時(shí)性差異，不做調(diào)整。然而從集團(tuán)
　　角度來(lái)看，其認(rèn)定的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，應(yīng)做合并所得稅調(diào)整：
　　借：營(yíng)業(yè)收入10000000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本8000000
　　存貨2000000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn)500000
　　貸：合并所得稅費(fèi)用
　　500000
　　若該項(xiàng)存貨在下年度全部賣出，由于本期子公司將存貨直接賣出時(shí)的銷售成本是1000萬(wàn)元，而從集團(tuán)來(lái)看銷售成本應(yīng)是800萬(wàn)元，造成合并毛利高200萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增合并所得稅費(fèi)用50萬(wàn)元。
　　借：期初未分配利潤(rùn)2000000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本2000000
　　借：合并所得稅費(fèi)用500000
　　貸：期初未分配利潤(rùn)500000
　　(3)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅抵銷
　　[例9]承例4，子公司款項(xiàng)已付，所得稅稅率為25％。該固定資產(chǎn)按5年直線法攤銷，無(wú)預(yù)計(jì)凈殘值。
　　該項(xiàng)資產(chǎn)母公司已賣出，不做所得稅處理，子公司確認(rèn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為60萬(wàn)元，不做調(diào)整。然而從集團(tuán)來(lái)看，該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為50萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬(wàn)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)?差異10萬(wàn)元，相應(yīng)分錄為：
　　借：營(yíng)業(yè)收入600000
　　貸：營(yíng)業(yè)成本500000
　　固定資產(chǎn)100000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn)25000
　　貸：合并所得稅費(fèi)用25000
　　以后子公司對(duì)該固定資產(chǎn)逐期計(jì)提折舊，從集團(tuán)角度來(lái)看該項(xiàng)資產(chǎn)的所得稅暫時(shí)性差異每年以2萬(wàn)的速度抵減。以后*9年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：合并期初未分配利潤(rùn)100000
　　貸：固定資產(chǎn)100000
　　借：累計(jì)折舊20000
　　貸：管理費(fèi)用20000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn)25000
　　貸：合并期初未分配利潤(rùn)25000
　　在本期，子公司*9年扣除的累計(jì)折舊為12萬(wàn)元，但從集團(tuán)來(lái)看，累計(jì)折舊應(yīng)為10萬(wàn)元，因此累計(jì)折舊賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生2萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)?差異，則調(diào)整分錄為：
　　借：合并所得稅費(fèi)用5000
　　貸：合并遞延所得稅負(fù)債5000
　　第二年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：合并期初未分配利潤(rùn)100000
　　貸：固定資產(chǎn)100000
　　借：累計(jì)折舊20000
　　貸：期初未分配利潤(rùn)20000
　　借：累計(jì)折舊20000
　　貸：管理費(fèi)用20000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn)25000
　　貸：合并期初未分配利潤(rùn)25000
　　借：期初未分配利潤(rùn)5000
　　合并所得稅費(fèi)用5000
　　貸：遞延所得稅負(fù)債10000
　　第三至第五年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄與第二年類似。