考點四：金融資產轉移的會計處理
本考點主要講解兩個大的問題，*9是金融資產轉移的確認，第二是金融資產轉移的計量。本考點是本章的重點和難點。
一、金融資產轉移的確認
金融資產轉移的核心問題是要不要對金融資產做終止確認的處理，即要不要注銷掉該資產。
?。ㄒ唬┙K止確認的金融資產轉移
滿足下列兩個條件之一的金融資產轉移，即可以終止確認轉移的金融資產。
1.企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產。
企業(yè)在判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險。如果企業(yè)面臨的風險因金融資產轉移發(fā)生實質性改變，表明企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方。
比如：企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產、交易性金融資產甚至是貸款全部賣掉，已經收到全部價款，轉移資產與企業(yè)再無關系，這是最典型的轉移所有的風險和報酬，此時應適用《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認與計量》進行核算，即處置該金融資產。
2.企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。
“既沒有轉移也沒有保留”說白了就是“金融資產轉移了但是仍與轉移方有一定的聯系，即轉移方還保留了一部分”，“放棄了對該金融資產控制”是說實質重于形式，實質上已經放棄了控制權，盡管還與轉出方有一定的聯系，也是要終止確認該轉移的金融資產的。
判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制，應當重點關注轉入方出售所轉移金融資產的能力。如果轉入方能夠單獨將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉入方有出售該金融資產的實際能力，同時表明企業(yè)（轉出方）已放棄對該金融資產的控制，從而應當終止確認所轉移的金融資產。
轉入方是否能夠將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方，應當關注該金融資產是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉入方有權處置該金融資產，也不表明轉入方有實際能力，不能判斷轉出方已放棄了對所轉移金融資產的控制。
存在下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方，應當終止確認所轉移的金融資產：
?。?）企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產。
?。?）企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購。
?。?）企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。此時可以認定企業(yè)已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。
【分析提示】這里大綱上的說法有些片面，這里只要是重大價外期權就可以終止確認，而不論是看跌期權還是看漲期權。比如A公司將持有的C公司的股票2 000股出售給B公司，同時與B公司簽訂了未來一年后以每股10元回購的期權，若是預計1年后該股票的價值是每股5元，則對于A公司來說就是重大價外的看漲期權，到期不會行使該權利，所以A公司處置的金融資產應該終止確認。
承上例，若是A公司出售給B公司后，B公司與A公司簽訂了一份未來一年后以每股10元出售給A公司的期權，假定未來一年后股票市價是每股15元，則對于A公司來說是重大價外的看跌期權，B公司到期肯定是不出售給A公司的，所以A公司處置的金融資產可以終止確認。
也就是說重大價內期權，風險和報酬沒有轉移；重大價外期權，風險和報酬幾乎全部轉移。
?。ǘ┎唤K止確認的金融資產轉移
1.企業(yè)保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。
企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產轉移發(fā)生實質性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，不應當終止確認該金融資產。
也就是說金融資產轉移不能終止確認的話，說明就是一種融資行為，就要將收到的價款確認為負債。
2.企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。所確認的相關金融資產和金融負債應當充分反映保留的權利和承擔的義務。
以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬：
?。?）采用附追索權方式出售金融資產。
?。?）將信貸資產或應收款項整體出售，同時保證對金融資產購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償。
（3）企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產回購。
?。?）企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方很可能會到期行權）。此時可以認定企業(yè)保留了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，不應當終止確認該金融資產。
二、金融資產轉移的計量
金融資產轉移的計量涉及到下面三個方面：
1.滿足終止條件的金融資產轉移計量；
2.不滿足終止條件的金融資產轉移計量；
3.繼續(xù)涉入的金融資產轉移計量。
（一）滿足終止確認條件的金融資產轉移
滿足終止確認條件的金融資產轉移，分為滿足終止確認條件的金融資產整體轉移和滿足終止確認條件的金融資產部分轉移。
1.金融資產整體轉移滿足終止確認條件
金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：
?。?）所轉移金融資產的賬面價值；
?。?）因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。
金融資產整體轉移形成的損益＝因轉移收到的對價－所轉移金融資產賬面價值+原直接計入所有者（或－）權益的公允價值變動累計利得（或損失）。 
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