考點(diǎn)一：金融資產(chǎn)及其分類(lèi)
　　本考點(diǎn)為補(bǔ)充內(nèi)容。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：
　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
　　會(huì)計(jì)處理：初始計(jì)量時(shí)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。
        2.持有至到期投資；
　　一定是債券投資，以攤余成本計(jì)量。
 
　　3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；
　　以攤余成本計(jì)量。
 
　　4.可供出售金融資產(chǎn)。
　　以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積——其他資本公積；處置時(shí)“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)到投資收益。
 
　　【注意】四類(lèi)金融資產(chǎn)*9類(lèi)的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益的借方，其他三類(lèi)交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值；重分類(lèi)有限制，*9類(lèi)與后面的三類(lèi)不能相互重分類(lèi)。但是，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)相互之間可以重分類(lèi)。
 
　　考點(diǎn)二：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義、形式和作用
　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義
　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（第三方，即轉(zhuǎn)入方）。其中，金融資產(chǎn)既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類(lèi)似的金融資產(chǎn)；既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）的一部分，也包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）整體。
 
　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式
　　1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。
　　按照轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是整體還是部分，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：
　?。?）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。
　?。?）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。
　?。?）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。
 
　　2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利（暫時(shí)的權(quán)利），并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：
 
　　（1）從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿(mǎn)足本條件。
 
　?。?）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。
　　也就是說(shuō)，企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對(duì)外進(jìn)行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。
 
　　（3）有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
 
　　第2種情況典型的業(yè)務(wù)為資產(chǎn)證券化。
　　例如，中信銀行，其中包括一個(gè)中信信托公司。中信銀行將其貸款打包賣(mài)給信托公司，保留收取現(xiàn)金流量的權(quán)利。之后信托公司以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行證券（也稱(chēng)信托收益權(quán)憑證），出售給相關(guān)投資者（最終收款方為投資者）；投資者為取得該證券所支付的價(jià)款，通過(guò)資金交割最后交付給中信銀行。而中信銀行收取的款項(xiàng)不是他自己的，其代為收取的投資者回報(bào)最終還是要支付給投資者。所以說(shuō)中信銀行將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后仍保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。
 
　　考點(diǎn)三：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類(lèi)型
　　一、應(yīng)收賬款保理（應(yīng)收賬款讓售）
　　保理是指賣(mài)方與保理商之間存在的一種合同關(guān)系。
　　應(yīng)收賬款保理，是指企業(yè)（供貨方或提供勞務(wù)方）將因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行為其提供貿(mào)易融資等相關(guān)服務(wù)。根據(jù)商業(yè)銀行是否保留對(duì)企業(yè)（供貨方或提供勞務(wù)方）的追索權(quán)，應(yīng)收賬款保理分為附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理和不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理兩種情形，其實(shí)質(zhì)是應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款和應(yīng)收賬款出售。
 
　　1.不附追索權(quán)：在不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下，企業(yè)一經(jīng)轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬立即發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　【例題1】鴻鑫公司向A商業(yè)銀行出售一項(xiàng)應(yīng)收賬款117萬(wàn)元，取得價(jià)款110萬(wàn)元，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移（不附追索權(quán)）。鴻鑫公司如何處理？
　　「正確答案」
　　鴻鑫公司的會(huì)計(jì)處理：
　　借：銀行存款 110
　　     營(yíng)業(yè)外支出 7（出售損失）
　　     貸：應(yīng)收賬款 117
 
　　2.附追索權(quán)：在附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下，企業(yè)因負(fù)有連帶還款責(zé)任，這種責(zé)任可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
　?。?）如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)因應(yīng)收賬款保理而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
 
　　（2）如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)以應(yīng)收賬款為質(zhì)押取得銀行借款，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
　　【例題2】甲公司向A商業(yè)銀行出售一項(xiàng)應(yīng)收賬款117萬(wàn)元，取得價(jià)款110萬(wàn)元，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移（附追索權(quán)），甲公司如何處理？
　　「正確答案」
　　甲公司的會(huì)計(jì)處理：
　　借：銀行存款 110
　　     短期借款——利息調(diào)整 7
　　     貸：短期借款——成本 117
　　             實(shí)際工作中，也可以處理為：
　　借：銀行存款 110
　　        財(cái)務(wù)費(fèi)用 7
　　       貸：短期借款 117
 
　　「答案解析」
　　附追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理方式下，不是都不能終止確認(rèn)。
　　如上例，假設(shè)甲公司應(yīng)收乙公司賬款，乙公司的財(cái)務(wù)狀況非常好，不存在還款困難，此時(shí)甲公司出售應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)。
 
　　二、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書(shū)轉(zhuǎn)讓
　　（一）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)
　　應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù)，通過(guò)背書(shū)手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金，商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價(jià)值中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)息后，將余額兌付給企業(yè)的籌資行為。不帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價(jià)值即為其面值，帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價(jià)值等于票據(jù)到期時(shí)的本金和利息之和。
 
　　應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是否終止確認(rèn)，最終還是要看與應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。
　　我國(guó)票據(jù)分為兩種：商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。
　　【分析提示】商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)后，對(duì)貼現(xiàn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，通常是附追索權(quán)的，且其與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，因此，企業(yè)不能終止確認(rèn)；銀行承兌匯票貼現(xiàn)后，對(duì)貼現(xiàn)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不附追索權(quán)的，因此，企業(yè)可以終止確認(rèn) .
 
　?。ǘ?yīng)收票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓
　　企業(yè)將持有的應(yīng)收票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，與該應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬通常已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值與應(yīng)計(jì)入物資成本金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)收付貨幣資金。企業(yè)（背書(shū)人）因背書(shū)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收票據(jù)而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
 
　　三、金融資產(chǎn)證券化
　　（一）金融資產(chǎn)證券化的種類(lèi)
　　按照被證券化的金融資產(chǎn)（即基礎(chǔ)資產(chǎn)）的不同，金融資產(chǎn)證券化可以分為住房抵押貸款證券化（MBS）和資產(chǎn)支持證券化（ABS）兩大類(lèi)。二者的區(qū)別在于，前者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是住房抵押貸款，后者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是除住房抵押貸款以外的其他金融資產(chǎn)。
 
　　1960年代，美國(guó)商業(yè)銀行將貸款特別是住房貸款大量貸給客戶(hù)，而住房貸款期限又很長(zhǎng)，占用了銀行的資金，在此背景下，商業(yè)銀行以住房貸款為基礎(chǔ)發(fā)行債券，將資產(chǎn)（貸款）證券化，以期盤(pán)活資金。
 
　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)流程
　　金融資產(chǎn)證券化的基本業(yè)務(wù)流程是：發(fā)起機(jī)構(gòu)將可證券化的金融資產(chǎn)（基礎(chǔ)資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移給特定目的主體（特殊目的實(shí)體），由特定目的主體以基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為支持發(fā)行資產(chǎn)支持證券。
 
　?。ㄈ┙鹑谫Y產(chǎn)證券化的參與主體
　　1.發(fā)起機(jī)構(gòu)
　　2.特定目的主體
　　3.受托機(jī)構(gòu)
　　4.信用增級(jí)機(jī)構(gòu)（內(nèi)部信用增級(jí)、外部信用增級(jí)）
　　5.信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)
　　6.承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)（通常為銀行等）
　　7.資金保管機(jī)構(gòu)（發(fā)起機(jī)構(gòu)和服務(wù)機(jī)構(gòu)不能成為同一資產(chǎn)證券化交易的資金保管機(jī)構(gòu)）
　　8.服務(wù)機(jī)構(gòu)
 
　?。ㄋ模┙鹑谫Y產(chǎn)證券化的風(fēng)險(xiǎn)管理
　　涉及的風(fēng)險(xiǎn)包括信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等。
 
　　三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的作用
　　1.盤(pán)活基礎(chǔ)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)流動(dòng)性。
　　2.多元化資產(chǎn)組合，提高風(fēng)險(xiǎn)管控水平。
　　3.拓寬收入來(lái)源渠道，增加盈利機(jī)會(huì)。
　　4.強(qiáng)化專(zhuān)業(yè)分工與合作，提高資金使用效率。
　　　
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