資陽實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：“甲供材”財(cái)稅政策詳解(一)

　　一、建筑業(yè)工程甲供材法律法規(guī)依據(jù)。

　　現(xiàn)實(shí)中的甲供材建筑業(yè)，是否符合我國相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定呢？《中華人民共和國建筑法》第二十二條規(guī)定，建筑工程實(shí)行招標(biāo)發(fā)包的，發(fā)包單位應(yīng)當(dāng)將建筑工程發(fā)包給依法中標(biāo)的承包單位。建筑工程實(shí)行直接發(fā)包的，發(fā)包單位應(yīng)當(dāng)將建筑工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的承包單位。第二十四條規(guī)定，提倡對(duì)建筑工程實(shí)行總承包，禁止將建筑工程肢解發(fā)包。建筑工程的發(fā)包單位可以將建筑工程的勘察、設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購一并發(fā)包給一個(gè)工程總承包單位，也可以將建筑工程勘察、設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購的一項(xiàng)或者多項(xiàng)發(fā)包給一個(gè)工程總承包單位；但是，不得將應(yīng)當(dāng)由一個(gè)承包單位完成的建筑工程肢解成若干部分發(fā)包給幾個(gè)承包單位。第二十五條規(guī)定，按照合同約定，建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備由工程承包單位采購的，發(fā)包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備或者指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商?？梢?，既然《建筑法》中有“按照合同約定，建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備由工程承包單位采購的”規(guī)定，就說明存在建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備不由工程承包單位采購的合同約定，且該法中并未有相關(guān)的禁止性規(guī)定，所以，甲供材現(xiàn)象是不違法建筑法規(guī)定的，實(shí)際是允許的。

　　二、營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)問題。

　　對(duì)于發(fā)包方甲方提供部分建筑材料，乙方提供其余建筑業(yè)勞務(wù)的工程業(yè)務(wù)，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅法規(guī)定，乙方為納稅人，應(yīng)就本身全部實(shí)際收入和甲供材金額合計(jì)部分作為營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)納稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。也就是說，按上述計(jì)稅依據(jù)征收營業(yè)稅時(shí)，有以下三種情況例外：一是符合《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定情形的；二是提供建筑業(yè)中裝飾勞務(wù)的；三是建設(shè)方（甲方）提供設(shè)備的，設(shè)備金額不作為計(jì)稅依據(jù)。

　　前面二種情形在后文解釋，那么，第三種情形哪些屬于設(shè)備范圍呢？實(shí)際上各省、市地稅局對(duì)此早在2003年就應(yīng)有相關(guān)設(shè)備范圍的具體規(guī)定?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第三條第（十三）項(xiàng)曾規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。如《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于明確營業(yè)稅若干政策問題的通知》（贛地稅發(fā)[2003]91號(hào)）、《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于明確建筑安裝工程計(jì)稅營業(yè)額可減除其價(jià)值的設(shè)備名單的通知》（粵地稅函[2004]720號(hào)）、《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于貫徹財(cái)政部國家稅務(wù)總局營業(yè)稅若干政策問題的通知》（遼地稅發(fā)[2005]15號(hào)）、《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確部分建筑安裝行業(yè)計(jì)征營業(yè)稅可扣除設(shè)備名單的通知》（大地稅函[2004]22號(hào)）等。

　　三、會(huì)計(jì)處理問題。

　　雖然營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)包含甲供材料，但這只是征稅的政策規(guī)定，不是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的規(guī)定。對(duì)于提供建筑業(yè)勞務(wù)的承包方乙方來說，其實(shí)際收入中未包括甲供材料金額，因此，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)仍按實(shí)際收入確認(rèn)營業(yè)收入，同時(shí)按實(shí)際收入開具發(fā)票。如，乙方承包一項(xiàng)建筑業(yè)工程業(yè)務(wù)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)總金額1000萬元，但合同約定甲方自行購買提供400萬元建筑材料，乙方提供其余建筑業(yè)勞務(wù)（包含其余材料、設(shè)備、動(dòng)力等）600萬元。該項(xiàng)建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為1000萬元，營業(yè)稅由乙方交納。但乙方會(huì)計(jì)處理時(shí)按實(shí)際收入確認(rèn)營業(yè)收入為600萬元，并按600萬元開具建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票給甲方。同時(shí)，按1000萬元計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納的營業(yè)稅金及相關(guān)稅費(fèi)，稅費(fèi)計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目。

　　甲方可以按照實(shí)際支出確認(rèn)成本，并以按規(guī)定取得的各種合法票據(jù)確認(rèn)為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按上例，發(fā)包方甲方如屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品，可以將自己購買取得的建材發(fā)票400萬元和乙方提供的建筑業(yè)勞務(wù)600萬元合計(jì)1000萬元，計(jì)入開發(fā)成本。如甲方屬于其他單位建造固定資產(chǎn)，也可以將400萬元支出與600萬元的付款合計(jì)全部計(jì)入“在建工程”，后按規(guī)定轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算。

　　上述業(yè)務(wù)處理中，乙方不需要因?yàn)榘?000萬元納稅而開具1000萬元的建筑業(yè)勞務(wù)收入發(fā)票。甲方會(huì)計(jì)處理時(shí)，也不需要以1000萬元建筑業(yè)發(fā)票入賬核算。

　　四、甲供材的稅款承擔(dān)問題。

　　按照稅法規(guī)定，發(fā)包方甲方提供的建筑材料金額需要由乙方繳納營業(yè)稅，但對(duì)于承包方乙方來說，沒有取得實(shí)際收入，卻要承擔(dān)相應(yīng)的稅收，似乎很難接受。但這部分稅收實(shí)際還是應(yīng)該轉(zhuǎn)移由甲方間接承擔(dān)，也就是說，乙方在與甲方簽訂工程合同時(shí)，要將這部分稅收考慮在工程造價(jià)中。工程造價(jià)的主要含義是建設(shè)項(xiàng)目的建造價(jià)格，是指具體的建筑安裝工程的建造價(jià)格，即一個(gè)單項(xiàng)工程或一個(gè)單位工程從其正式開工建設(shè)到正式竣工驗(yàn)收全過程所發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)用。如按建筑安裝工程費(fèi)計(jì)算規(guī)定，土建工程包括直接費(fèi)、其他直接費(fèi)、現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)、間接費(fèi)、計(jì)劃利潤和稅金，其中稅金=（直接工程費(fèi)+間接費(fèi)+利潤）×稅率；如安裝工程包括直接費(fèi)、其他直接費(fèi)、現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)、間接費(fèi)、計(jì)劃利潤和稅金，其中稅金=（直接費(fèi)+其他直接費(fèi)+現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)+間接費(fèi)+利潤）×稅率。乙方在制定工程造價(jià)預(yù)（決）算時(shí)就應(yīng)該將甲供材金額部分承擔(dān)的相應(yīng)稅費(fèi)考慮在稅金項(xiàng)目中，這樣，才不會(huì)減少國家的稅收，不至于自己承擔(dān)額外的稅收。

　　五、包工包料合同的處理問題。

　　按照建筑業(yè)合同約定，如果建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備等全部由工程承包單位采購的，我們稱之為包工包料合同。按上例，合同總金額1000萬元，合同約定工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款全部由乙方提供，不由甲方提供任何建筑材料。這種情形的建筑業(yè)工程，營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)與會(huì)計(jì)收入、稅務(wù)開票金額三者是一致的，都是1000萬元。但如果甲方在工程施工過程中，仍自行提供建筑材料（非代購材料），且將這部分材料價(jià)款直接沖抵1000萬元的應(yīng)付工程款，則稅務(wù)部門將視為甲方以自己購置的貨物抵償債務(wù)，視為銷售行為，不視為甲供材的包工不包料合同行為。因此，乙方仍應(yīng)以1000萬元作為營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，以1000萬元作為企業(yè)營業(yè)收入并開具1000萬元稅務(wù)發(fā)票結(jié)算。甲方必須以1000萬元發(fā)票作為計(jì)入開發(fā)成本或固定資產(chǎn)的合法有效憑證，其抵償工程款的貨物要按規(guī)定繳納增值稅。如果甲方是為乙方代購材料，則應(yīng)將購買貨物發(fā)票單位寫明為乙方并將發(fā)票轉(zhuǎn)交給乙方，作為乙方的成本費(fèi)用合法憑證，不視為甲方銷售材料。

　　六、自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)計(jì)稅依據(jù)問題。

 　　　　

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