龍巖實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：閑說(shuō)稅前扣除(三)

　　換票，而不是不得扣除，是考慮到目前稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒(méi)有全部在網(wǎng)上提供便捷的鑒別發(fā)票流向方式，很多情況下，企業(yè)對(duì)這種發(fā)票違法無(wú)能為力。假如日后稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人提供了便捷的查詢方式，則本類問(wèn)題就變成了惡意取得不符合規(guī)定發(fā)票，那就不僅是不得扣除，而是要按偷稅處理了。

　　第二種：明知故犯型：

　　虛開(kāi)發(fā)票、非法代開(kāi)、內(nèi)容變更，這三類均屬于主觀上明知違反發(fā)票管理規(guī)定而心存僥幸，其對(duì)應(yīng)的支出一律不得扣除，造成少繳稅款的，按偷稅處理。

　　第三種：疏忽大意型（業(yè)務(wù)真實(shí)）：

　　虛假發(fā)票（含克?。阂话闱闆r不得稅前扣除（后文有例外）。

　　理由：盡管企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)虛假發(fā)票尤其是克隆發(fā)票不能完全鑒別，但鑒于虛假發(fā)票對(duì)稅收秩序巨大的危害性，國(guó)家規(guī)定打擊虛假發(fā)票不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，也是每個(gè)企業(yè)和公民的義務(wù)。（發(fā)票管理辦法釋義，忘了多少頁(yè)了）。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了提高企業(yè)打假的積極性，不允許其稅前扣除也是可以理解的。

　　項(xiàng)目不全（含不是全稱）、字跡不清、缺少印章及其他類問(wèn)題發(fā)票：

　　對(duì)這類問(wèn)題，只要不是特別嚴(yán)重，口頭提醒一下算了。如果很不像話，則不得扣除。即使換票也不得在其業(yè)務(wù)所屬年度扣除。

　　理由：發(fā)票管理辦法對(duì)發(fā)票開(kāi)具規(guī)定的很明確，你仍然取得如此不堪之發(fā)票，怎么能起到證明你業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的作用呢？那可真是太不給稅務(wù)機(jī)關(guān)面子了。

　　第四種：例外處理

　　上述處理方式僅為一般性處理，例外的情況主要是業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生、且合理、相關(guān)，最主要的一條，就是金額相對(duì)較大。如果不允許扣除，則會(huì)出現(xiàn)不是對(duì)所得征稅，而是對(duì)收入征稅的怪現(xiàn)象。因此，對(duì)此類問(wèn)題，建議采用單項(xiàng)核定的方式確定應(yīng)稅所得額?？上В也檎伊岁P(guān)于核定所得稅的文件，均未找到單項(xiàng)核定的依據(jù)。

　　以上主要是基于稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題發(fā)票的處理方法，另外一個(gè)重要的問(wèn)題就是，在稽查過(guò)程中不得稅前扣除的問(wèn)題發(fā)票（不含虛開(kāi)發(fā)票），如果日后重新取得了合法發(fā)票，又該如何處理呢？是進(jìn)行追溯調(diào)整，還是在取得年度扣除呢？如果有時(shí)間，我將另文討論《是追溯調(diào)整，還是未來(lái)適用？》

　　企業(yè)所得稅法第八條及其實(shí)施條例第二十七條所稱的“合理”：是指實(shí)際發(fā)生，取得合法發(fā)票，符合獨(dú)立法人之間公平交易原則，并與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)的支出。

　　桂地稅發(fā)（2010）19號(hào)：關(guān)于明確若干所得稅稅收政策管理問(wèn)題的通知發(fā)文日期：2010-2-23

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（2011年第2號(hào)），國(guó)稅發(fā)[2005]50號(hào)失效廢止。

　　另有一文也是說(shuō)這個(gè)問(wèn)題的,感覺(jué)不錯(cuò),轉(zhuǎn)貼于下:

　　企業(yè)所得稅管理當(dāng)中發(fā)票的證據(jù)效力

　　一、案情概述

　　2005年，A市地方稅務(wù)局在對(duì)X房屋裝修公司2004年企業(yè)所得稅的檢查中發(fā)現(xiàn)，x公司當(dāng)年完成的兩個(gè)裝修工程項(xiàng)目當(dāng)中，有13張購(gòu)進(jìn)原材料的商業(yè)零售業(yè)發(fā)票的發(fā)票開(kāi)具方在稅務(wù)機(jī)關(guān)的管戶名冊(cè)中并不存在，但通過(guò)鑒定發(fā)現(xiàn)這13張發(fā)票確實(shí)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)印制的真版發(fā)票。針對(duì)此情況，x公司的財(cái)務(wù)解釋，發(fā)票是由具體承包項(xiàng)目的工長(zhǎng)從Y裝潢城購(gòu)貨后取得，x公司的財(cái)務(wù)制度只要求財(cái)務(wù)人員從紙質(zhì)、監(jiān)制章等外觀上就發(fā)票的真?zhèn)芜M(jìn)行鑒定，所以沒(méi)能發(fā)現(xiàn)供貨方提供名稱虛假的真版發(fā)票。針對(duì)×公司所使用的開(kāi)具方不真實(shí)的發(fā)票行為，A市地稅局認(rèn)為X公司在不知情的情況下取得假發(fā)票的可能性是存在的，因此不予處罰，但由于發(fā)票不真實(shí)，所以不能作為企業(yè)列支成本的憑證，就13張發(fā)票所注明的總計(jì)152萬(wàn)元的材料費(fèi)，全額征收33％的企業(yè)所得稅，要求x公司補(bǔ)繳稅款50．1 6萬(wàn)元和相應(yīng)的滯納金。

　　X公司不服A市地稅局做出的以上處理決定，提出行政復(fù)議。復(fù)議理由是．企業(yè)已實(shí)際支付成本，除了發(fā)票之外提出了x公司內(nèi)部的用料單、x公司向工長(zhǎng)支付材料款的銀行匯款記錄、Y裝潢城開(kāi)具的統(tǒng)一的材料運(yùn)出記錄、以及承擔(dān)工程監(jiān)理的z監(jiān)理公司的工程監(jiān)理記錄作為材料費(fèi)已實(shí)際發(fā)生的證據(jù)，要求A市地稅局撤銷補(bǔ)繳稅款和滯納金的處理決定。

　　二、案例評(píng)析

　?。ㄒ唬┳C據(jù)與事實(shí)的關(guān)系

　　在稅收征管當(dāng)中發(fā)票是用來(lái)證明課稅事實(shí)是否真實(shí)發(fā)生的證據(jù)，稅收文件當(dāng)中常見(jiàn)的“沒(méi)有發(fā)票就不得抵扣稅款或列支成本”等等此類的規(guī)定，所體現(xiàn)的法學(xué)邏輯是“證據(jù)不足則推定事實(shí)從無(wú)”這一法理。

　　但需要注意的是，由于各稅種控管方式的不同，導(dǎo)致發(fā)票所要證明的課稅事實(shí)也不同。例如，在增值稅的管理中，增值稅專用發(fā)票被作為抵扣稅款的惟一憑證，這是因?yàn)椋瑢Ｓ冒l(fā)票是可以用來(lái)證明“稅款是否已經(jīng)繳納”這一事實(shí)的惟一證據(jù)，無(wú)論任何原因，因證據(jù)滅失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以推定稅款尚未繳納。

　　但在企業(yè)所得稅管理中，發(fā)票所要證明的課稅事實(shí)是“發(fā)票所記載的某一筆交易是否真實(shí)發(fā)生”，那么關(guān)于交易的真實(shí)性，除了發(fā)票之外，還有銀行的支付記錄、合同等等多個(gè)證據(jù)可以證明。也就是說(shuō)在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是惟一的證據(jù)，更不能把發(fā)票本身直接當(dāng)作扣除項(xiàng)目來(lái)理解。

　　在理論上，依據(jù)事實(shí)征稅的原理應(yīng)當(dāng)適應(yīng)于任何稅種，但在具體的稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上，《增值稅暫行條例》第九條明文確定了在增值稅的管理中發(fā)票是“惟一的、絕對(duì)的證據(jù)”的地位，制定出了“沒(méi)有發(fā)票則推定事實(shí)從無(wú)”的法律關(guān)系，體現(xiàn)了“發(fā)票（證據(jù)）大于事實(shí)”的立法思想。也就是說(shuō)，在立法當(dāng)初，立法者預(yù)見(jiàn)到了在特殊情況下因發(fā)票與事實(shí)不符所帶來(lái)的執(zhí)法誤差問(wèn)題，確立了在這種情況下以犧牲執(zhí)法公正為代價(jià)來(lái)保障稅收鏈條完整性的立法取向。

　　與增值稅所不同的是，《企業(yè)所得稅暫行條例》中則沒(méi)有類似的把發(fā)票的地位絕對(duì)化的條款。相反《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定“納稅人不能提供完整、準(zhǔn)確的收入及成本、費(fèi)用憑證，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額”，在發(fā)票這種課稅證據(jù)滅失或不可采信的情況下，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采用其他的證據(jù)來(lái)證明課稅事實(shí)，以此核定應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十七條“不能提供完整、準(zhǔn)確的收入及成本、費(fèi)用憑證”的表述，間接地表明了企業(yè)所得稅征管中課稅證據(jù)的多樣性，即發(fā)票只是憑證之一，而并非惟一的憑證。

　　通過(guò)以上兩個(gè)法條的比較，可以看出，增值稅采用的是“發(fā)票重于事實(shí)”的稅制結(jié)構(gòu)，而企業(yè)所得稅采用的是“事實(shí)重于發(fā)票”的稅制結(jié)構(gòu)，因而，發(fā)票在這兩類稅收的控管中所占據(jù)的地位大不相同。

　?。ǘ?ldquo;證據(jù)不充分，推定事實(shí)從無(wú)”在本案中難以成立

　　思考本案，我們首先要回答的問(wèn)題是：稅務(wù)機(jī)關(guān)是按事實(shí)征稅還是按

　　發(fā)票征稅？《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四條規(guī)定，稅務(wù)稽查必須以事實(shí)為根據(jù)。在本案中除了發(fā)票之外還存在購(gòu)進(jìn)材料等實(shí)物證據(jù)，這些證據(jù)所證明

　　的事實(shí)應(yīng)當(dāng)在課稅中有所體現(xiàn)。

　　《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證”的規(guī)定，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法證據(jù)的效力，但并沒(méi)有排除通過(guò)其他合法有效的證據(jù)來(lái)證明課稅事實(shí)確實(shí)發(fā)生的可能。此外，個(gè)人“報(bào)銷”不同于企業(yè)直接“采購(gòu)”，報(bào)銷是指?jìng)€(gè)人向單位請(qǐng)求支付代墊款項(xiàng)的行為，個(gè)人的某筆支出雖然是為了履行職務(wù)而發(fā)生的，但在市場(chǎng)交易過(guò)程中該筆支出首先是以個(gè)人消費(fèi)的方式出現(xiàn)

 　　　　

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