2015年中級會計師考試會計實務(wù)第十三章或有事項（1）

　　第十三章 或 有 事 項

　　*9節(jié) 或有事項的特征

　　一、或有事項的特征

　　企業(yè)在經(jīng)營活動中有時會面臨訴訟、仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組等具有較大不確定性的經(jīng)濟事項，這些不確定事項對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能會產(chǎn)生較大的影響，其最終結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生加以決定。比如，企業(yè)對商品提供售后擔(dān)保，承諾在商品發(fā)生質(zhì)量問題時由企業(yè)無償提供修理服務(wù)，從而會發(fā)生一些費用。至于這筆費用是否發(fā)生以及如果發(fā)生金額是多少，取決于未來是否發(fā)生修理請求以及修理工作量的大小等。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，企業(yè)不能等到客戶提出修理請求時，才確認(rèn)因提供產(chǎn)品質(zhì)量保證而發(fā)生的義務(wù)，而應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對這一不確定事項作出判斷，以決定是否在當(dāng)期確認(rèn)可能承擔(dān)的修理義務(wù)。會計上將這種不確定事項稱為或有事項。

　　或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、承諾、環(huán)境污染整治等。

　　或有事項具有以下特征：

　?。ㄒ唬?或有事項是由過去的交易或者事項形成的

　　或有事項作為一種不確定事項，是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。由過去的交易或者事項形成，是指或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或者事項引起的客觀存在。

　　例如，未決訴訟是企業(yè)因國務(wù)的經(jīng)濟行為導(dǎo)致起訴其他單位或被其他單位起訴，是現(xiàn)存的一種狀況，而不是未來將要發(fā)生的事項。又如，產(chǎn)品質(zhì)量保證是企業(yè)對已售商品或已提供勞務(wù)的質(zhì)量提供的保證，不是為尚未出售商品或尚未提供勞務(wù)的質(zhì)量提供的保證?；谶@一特征，未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項，都不屬于或有事項。

　?。ǘ?或有事項的結(jié)果具有不確定性

　　或有事項的結(jié)果具有不確定性，是指或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。

　　首先，或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性。例如，債務(wù)的擔(dān)保方在債務(wù)到期時是否承擔(dān)和履行連帶責(zé)任，需要根據(jù)被擔(dān)保方能否按時還款決定，其結(jié)果在擔(dān)保協(xié)議達(dá)成時具有不確定性。又如，有些未決訴訟，被起訴的一方是否會敗訴，在案件審理過程中是難以確定的，需要根據(jù)人民法院判決情況加以確定。

　　其次，或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。例如，某企業(yè)因生產(chǎn)過程中排污治理不力并對周圍環(huán)境造成污染而被起訴，如無特殊情況，該企業(yè)很可能敗訴。但是，在訴訟成立時，該企業(yè)因敗訴將支出多少金額，或者何時將發(fā)生這些支出，可能是難以確定的。

　　（三） 或有事項的結(jié)果須由未來事項決定

　　由未來事項決定，是指或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

　　或有事項的結(jié)果，由未來事項發(fā)生或不發(fā)生予以確定。例如，或有事項發(fā)生時，將會對企業(yè)產(chǎn)生有利影響還是不利影響，或雖已知是有利影響或不利影響，但影響有多大，在或有事項發(fā)生時是難以確定的。這種不確定性的消失，只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實。例如，未決訴訟只能等到人民法院判決才能決定其結(jié)果。

　　或有事項與不確定性聯(lián)系在一起，但會計處理過程中存在不確定性的事項并不都是或有事項，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項的定義和特征進(jìn)行判斷。例如，對固定資產(chǎn)計提折舊雖然也涉及對固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值和使用壽命進(jìn)行分析和判斷，帶有一定的不確定性，但是，固定資產(chǎn)折舊是已經(jīng)發(fā)生的損耗，固定資產(chǎn)的原值是確定的，其價值最終會轉(zhuǎn)移到成本或費用中也是確定的，該事項的結(jié)果是確定的，因此，對固定資產(chǎn)計提折舊不屬于或有事項。

　　二、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)

　　或有資產(chǎn)和或有負(fù)債與或有事項密切相關(guān)。

　?。ㄒ唬?或有負(fù)債

　　或有負(fù)債，是指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。

　　或有負(fù)債涉及兩類義務(wù)：一類是潛在義務(wù)；另一類是現(xiàn)時義務(wù)。

　　1. 潛在義務(wù)，是指結(jié)果取決于不確定未來事項的可能義務(wù)。也就是說，潛在義務(wù)最終是否轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)時義務(wù)，由某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

　　2. 現(xiàn)時義務(wù)，是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，該現(xiàn)時義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時義務(wù)的金額不能可靠地計量。其中：（1） “不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”，是指該現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性不超過50%（含50%），例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)簽訂擔(dān)保合同，承諾為乙企業(yè)的某項貸款提供擔(dān)保。由于擔(dān)保合同的簽訂，甲企業(yè)承擔(dān)了一項現(xiàn)實義務(wù)，但承擔(dān)現(xiàn)實義務(wù)不意味著經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。如果乙企業(yè)的財務(wù)狀況良好，說明甲企業(yè)履行連帶責(zé)任的可能性不大，那么這項擔(dān)保合同不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出甲企業(yè)。該現(xiàn)實義務(wù)屬于甲企業(yè)的或有負(fù)債。（2） “金額不能可靠地計量”，是指該現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的“金額”難以合理預(yù)計，現(xiàn)時義務(wù)履行的結(jié)果具有較大的不確定性。例如，甲公司涉及一樁訴訟案，根據(jù)以往的審判案例推斷，甲公司很可能要敗訴。但人民法院尚未判決，甲公司無法根據(jù)經(jīng)驗判斷未來將要承擔(dān)多少賠償金額，因此該現(xiàn)時義務(wù)的金額不能可靠地計量，該訴訟案件即形成一項甲公司的或有負(fù)債。

　　或有負(fù)債無論是潛在義務(wù)還是現(xiàn)實義務(wù)，均不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，因而不能在報表中予以確認(rèn)，但應(yīng)按相關(guān)規(guī)定在財務(wù)報表附注中披露。

　　【例13-1】 20x8年5月10日，A公司的子公司B公司從銀行貸款人民幣80 000 000元，期限2年，由A公司全額擔(dān)保；20x9年6月1日C公司從銀行貸款人民幣50 000 000元，期限為3年，由A公司全額擔(dān)保；20x9年7月1日D公司從銀行貸款20 000 000美元，期限5年，由A公司擔(dān)保60%。

　　截至20x9年12月31日的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴A公司和B公司，C公司經(jīng)營狀況良好，逾期不存在還款困難。D公司受政策不利影響，可能不能償還到期美元債務(wù)。

　　在本例中，就B公司而言，A公司很可能履行連帶責(zé)任，造成損失，但損失金額是多少，目前還難以預(yù)計。就C公司而言，要求A公司履行連帶責(zé)任的可能性極小。就D公司而言，A公司可能履行連帶責(zé)任。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司應(yīng)在20x9年12月31日的財務(wù)報表附注中作如下披露：
 

　　（二） 或有資產(chǎn)

　　或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　　或有資產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，其結(jié)果具有較大的不確定性，只有隨著經(jīng)濟情況的變化，通過某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)。

　　正如或有負(fù)債不符合負(fù)債確認(rèn)條件一樣，或有資產(chǎn)也不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，因而也不能在報表中確認(rèn)。然而，需要指出的是，影響或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的多種因素處于不斷變化之中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)地對這些因素予以關(guān)注。隨著時間的推移和事態(tài)的進(jìn)展，或有負(fù)債對應(yīng)的潛在義務(wù)可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實義務(wù)，原來不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)實義務(wù)也可能被證實將很可能導(dǎo)致企業(yè)流出經(jīng)濟利益，并且現(xiàn)實義務(wù)的金額也能夠可靠計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對或有負(fù)債相關(guān)義務(wù)進(jìn)行評估、分析判斷其是否符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件。如符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件，應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。類似地，或有資產(chǎn)對應(yīng)的潛在權(quán)利也可能隨著相關(guān)因素的改變而發(fā)生變化，如基本確定可以收到，應(yīng)將其予以確認(rèn)。