重組改制時 利用契稅優(yōu)惠政策的稅務籌劃

重組改制是企業(yè)的大事。了解好相關政策尤其是稅收優(yōu)惠政策對于企業(yè)在重組改制中有效降低稅收負擔大有益處。

日前，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）就企業(yè)、事業(yè)單位改制重組等涉及的契稅優(yōu)惠政策進行重新明確，這為人們進行相應契稅籌劃提供了一定空間。

新政與此前出臺的《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）和《國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》（國稅函[2006]844號，已失效）的規(guī)定相比有很多變化。

財稅[2008]175號規(guī)定，在股權轉讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。

其實，這在財稅[2003]184號也同樣有過明確規(guī)定：“在股權轉讓中，單位、個人承受（法人）企業(yè)股權，企業(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。國有、集體企業(yè)實施企業(yè)股份合作制改造，由職工買斷企業(yè)產權，或向其職工轉讓部分產權，或者通過其職工投資增資擴股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免繳契稅”。

國稅函[2006]844號規(guī)定，股權轉讓包括單位、個人承受企業(yè)股權，同時變更該企業(yè)法人代表、投資人、經營范圍等法人要素的情況。

在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進行的企業(yè)登記認定。即企業(yè)辦理變更登記的，適用于該款規(guī)定；企業(yè)辦理新設登記的，不適用于該款規(guī)定。新設企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權屬應繳納契稅。國稅發(fā)[2009]89號*9條規(guī)定，股權轉讓，僅包括股權轉讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。此外，還應根據(jù)工商管理部門對企業(yè)進行的登記認定，即企業(yè)不需辦理變更和新設登記或僅辦理變更登記的，適用該條規(guī)定；企業(yè)辦理新設登記的，不適用該條規(guī)定，對新設企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權屬應征收契稅。為此，財稅[2012]4號在綜合上述規(guī)定的基礎上，重新明確在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。

提醒注意的是，財稅[2008]175號相比，財稅[2012]4號對很多業(yè)務屬性的認定發(fā)生變化，比如企業(yè)分立、資產劃撥等都由原來的“不征收契稅”改為“免征契稅”，從結果上說并無區(qū)別，但是從其屬性上卻發(fā)生了本質變化。因為不征收契稅是指該業(yè)務不屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍，不應該征收契稅。而免征契稅則是指該業(yè)務雖然屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍，但是享受契稅優(yōu)惠政策，暫時免征契稅。

財稅[2012]4號規(guī)定：“兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。”上述政策即為財稅[2003]184號、財稅[2008]175號第三條規(guī)定的內容“兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅”的*7表述。國稅函[2006]844號明確，財稅[2003]184號文件第二、三、四條中所謂“企業(yè)”，都是特指法人企業(yè)。這表明，如果所合并企業(yè)不是法人企業(yè)，則不能享受免稅優(yōu)惠。而我國有關法律規(guī)定，法人企業(yè)是指具有符合國家法律規(guī)定的資金數(shù)額、企業(yè)名稱、組織章程、組織機構、住所等法定條件，能夠獨立承擔民事責任，經主管機關核準登記取得法人資格的社會經濟組織。包括全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、內資有限責任公司、股份有限公司以及在中華人民共和國領域內設立的中外合資經營企業(yè)、中外合作經營企業(yè)和外資企業(yè)。

原政策強調是法人企業(yè)。而財稅[2012]4號有關公司合并的優(yōu)惠政策強調只有公司制企業(yè)才能享受優(yōu)惠。這在國稅發(fā)[2009]89號第二條中就已明確：以上企業(yè)股權轉讓、企業(yè)合并和企業(yè)分立中的“企業(yè)”，是指公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責任公司。

財稅[2012]4號規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。

財稅[2008]175號規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，不征收契稅。

根據(jù)國稅函[2006]844號對財稅[2003]184號上述政策所作的解釋規(guī)定，這里所說的企業(yè)分立，僅指新設企業(yè)、派生企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體完全相同的行為。也就是說，原政策規(guī)定享受企業(yè)分立稅收優(yōu)惠的新設企業(yè)、派生企業(yè)，只要與被分立企業(yè)投資主體完全相同，并且是法人企業(yè)。在這種情況下，（法人）企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，不繳納契稅。

財稅[2012]4號的出臺則意味著，與公司合并一樣，只有公司制企業(yè)，即股份有限公司和有限責任公司的分立才能享受上述優(yōu)惠，并不是廣義上的“法人企業(yè)”都能享受相關契稅優(yōu)惠。

財稅[2003]184號規(guī)定，國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免繳契稅。

企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定實施關閉、破產后，債權人（包括關閉、破產企業(yè)職工）承受關閉、破產企業(yè)土地、房屋權屬以抵償債務的，免繳契稅。對非債權人承受關閉、破產企業(yè)土地、房屋權屬，凡妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免繳契稅。妥善安置原企業(yè)職工，是指國有、集體企業(yè)買受人或關閉、破產企業(yè)的土地、房屋權屬承受人，按照國家有關規(guī)定對原企業(yè)職工進行合理補償，并與被安置職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同，以及按照《勞動法》落實相關政策。財稅[2012]4號在財稅[2008]175號基礎上重申，國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《勞動法》等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同的，減半征收契稅。也就是說，企業(yè)出售，要享受相關契稅優(yōu)惠政策，既受安置職工比例限制，又要受簽訂服務“年限不少于3年”勞動用工合同這一限制。

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