企業(yè)改制評估調(diào)賬分析
近幾年，隨著國有企業(yè)改制的不斷推進，越來越多的國有企業(yè)根據(jù)新的公司法改建為國有獨資公司，是我國深化國有大中型企業(yè)改革的重要舉措，也是國有企業(yè)經(jīng)營管理制度改革的一項有效措施。國有企業(yè)按照《公司法》規(guī)定改制為股份有限公司，按照規(guī)定，應對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，并按資產(chǎn)評估確認的價值調(diào)整企業(yè)相應資產(chǎn)的原賬面價值；國有資產(chǎn)改制評估后如何調(diào)賬，如何進行后續(xù)計量，我國目前還沒有明確和系統(tǒng)的文件規(guī)定，在會計實務操作中爭議較大，方法不一致。大多數(shù)企業(yè)都是參考會計準則進行會計處理。
一般公司調(diào)賬有兩種做賬方法，一種是在公司成立日棄舊賬，建新賬；一種是在原有賬務的基礎上根據(jù)評估結果進行差額調(diào)賬。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則解釋第2號》，企業(yè)進行公司制改制的，應以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權益。
1.按評估確認結果調(diào)整資產(chǎn)、負債的賬面價值后，若評估確認的凈資產(chǎn)大于原賬面凈資產(chǎn)，應扣除未來應交所得稅后的余額計入資本公積，會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)
原材料
庫存商品等
貸：資本公積
遞延稅款
2.按評估確認結果調(diào)整資產(chǎn)、負債的賬面價值后，若評估確認的凈資產(chǎn)小于原賬面凈資產(chǎn)，應按順序沖減未分配利潤、資本公積，會計分錄如下：
借：利潤分配
資本公積
貸：固定資產(chǎn)
原材料
庫存商品等
具體到某一單項資產(chǎn)，不管是增還是減，都按上述原則進行賬務處理。例如：調(diào)整存貨資產(chǎn)時，若企業(yè)總體上資產(chǎn)評估增值，借記“存貨”，貸記“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記“存貨”。具體存貨項目的增值和減值，用正負號來進行區(qū)分。
公司的調(diào)賬日一般選擇在變更后的營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)的次月。要按評估報告明細表逐項逐筆調(diào)整，在調(diào)帳日已不存在的資產(chǎn)不用進行調(diào)整。評估調(diào)整的重點一般是流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、土地、長期投資等。
1.流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)主要包括貨幣資金、應收票據(jù)、應收款項、存貨等。企業(yè)的流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度快，企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評估基準日到調(diào)賬日的時間間隔往往大于流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)時間，我們可以假設評估基準日的流動資產(chǎn)在這段時間內(nèi)已經(jīng)進行過一次流轉(zhuǎn)，它們已從實物形態(tài)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的現(xiàn)金或應收賬款，增值部分已經(jīng)從利潤中體現(xiàn)出來了，流動資產(chǎn)的評估增減值一般情況不需要調(diào)整。但是，一些特殊的情況需要我們關注，如一些流轉(zhuǎn)速度慢，評估出現(xiàn)減值的流動資產(chǎn)，如果在調(diào)賬日仍然存在，則需要進行調(diào)整。又如評估報告對殘次冷背的存貨或賬齡長的應收款項進行了評估減值處理，而這些資產(chǎn)在調(diào)賬日仍存在，就需要進行個別分析調(diào)整。
調(diào)賬日依然存在的存貨調(diào)整按計價方法分兩種情況處理，如果是按實際成本計價，調(diào)賬時按評估值調(diào)整每一項存貨的成本價，如果是按計劃成本計價，調(diào)賬時按存貨總的評估增減值調(diào)整各項存貨的差異，分別計入材料差異、產(chǎn)成品差異等。調(diào)賬日依然存在的應收款項如果進行了評估減值，那么按照評估結果調(diào)整應收款項的壞賬準備，使其按個別認定法來進行壞帳準備的提取。
2、固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評估調(diào)賬的主要對象。實際操作中，應對照評估明細表，根據(jù)調(diào)賬日還存在的固定資產(chǎn)在基準日的賬面值和評估值，分別調(diào)整固定資產(chǎn)原值和累計折舊，然后根據(jù)新的價值和剩余使用年限來計提折舊。
如：某一臺設備，2006年10月購入進帳，原值327000.00元，使用年限8年，至評估基準日2010年3月31日累計折舊132673.44元，殘值率5%，月折舊率3235.94元，凈值194326.56元。評估確認的設備原值300500.00元，凈值216360.00元。若調(diào)賬日為2011年3月1日，從3月起該設備的原值要調(diào)整成評估價值，折舊要重新計算。新的月折舊計算如下：
[300500*（1-5%）-（300500-216360）]
/[96-（2+12+12+12+3）]=3660.64元
從調(diào)賬當月按評估確認的折舊進行計提，調(diào)賬日和評估基準日的原值、凈值差額要進行調(diào)賬處理，還是沿用上述例題，調(diào)賬分錄如下：
借：固定資產(chǎn)（原值差異）-26500.00元
資本公積（凈值差異）-22033.44元
貸：累計折舊-48533.44元
借：以前年度損益調(diào)整
（調(diào)整2010年4-12月折舊差）3822.30元
貸：累計折舊3822.30元
借：管理費用
（調(diào)整2011年1-2月折舊差）849.40元
貸：累計折舊849.40元由于公司在2011年2月初設立，那調(diào)賬日就為2011年3月1日，需要將從評估基準日2010年3月31日至12月31日補提的折舊，沖減上年的凈利潤；從2011年1月1日至公司設立日之間補提的折舊，調(diào)整2011年的凈利潤。
如果固定資產(chǎn)在調(diào)賬日已提足折舊，那么評估增值大的資產(chǎn)（例如一套房屋的增值達上百萬）一次性調(diào)賬就有可能造成當月的調(diào)整數(shù)過大，影響正常的經(jīng)營利潤。更有甚者，對整個年度的利潤都會造成影響。所以對于提足折舊的固定資產(chǎn)增值情況應適當延長折舊年限，平均攤在后續(xù)年度中。
3.無形資產(chǎn)，主要是針對土地資產(chǎn)的增值，要按土地的評估值及使用年限進行攤銷。其他無形資產(chǎn)可以比照固定資產(chǎn)的折舊方法進行攤銷。如某公司是從國有企業(yè)改制成有限公司，土地從無償使用變?yōu)橛袃斒褂茫?010年9月簽訂了土地出讓合同，繳納了土地出讓金56904149.00元，使用年限50年。土地原帳面價值14587232.50元，繳納土地出讓金后的帳面價值71491381.50元，評估價值213513700.00元，2010年9月起每月土地攤銷額：
71491381.50/（50*12）=119152.30元
調(diào)帳日2011年3月1日起每月攤銷額：
213513700.00/（50*12）=355856.17元
將入賬的評估增值部分從簽訂土地出讓合同的月份補攤即可。調(diào)賬日分錄如下：
借：無形資產(chǎn)
（評估價值減去土地出讓金和原值）142022318.50元
貸：資本公積142022318.50元
借：以前年度損益調(diào)整
（調(diào)整2010年9-12月攤銷差）946815.48元
貸：累計攤銷946815.48元
借：管理費用（調(diào)整2011年1-2月攤銷差）473407.74元
貸：累計攤銷473407.74元
4.長期投資。對各筆長期投資按評估報告調(diào)整增減值。對各子公司的長期投資按評估值調(diào)整后，做為新的投資成本，以后按此基礎進行成本法核算。
以上是針對國有企業(yè)改制為獨資公司時，主要資產(chǎn)評估價值和賬面價值不一致如何進行賬務處理發(fā)表的一些個人見解，在具體進行操作時，還要根據(jù)國家財務制度的相關規(guī)定綜合考慮，制定出企業(yè)切實可行的賬務處理。
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