改革開放以來(lái)，我國(guó)沿海地區(qū)興辦了大批來(lái)料加工企業(yè)，它們?cè)谖赓Y、解決就業(yè)、擴(kuò)大出口等方面發(fā)揮了重要的作用。但另一方面，由于此類企業(yè)尚無(wú)獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)人員往往根據(jù)自己的理解處理有關(guān)財(cái)稅事宜，企業(yè)核算不實(shí)、納稅不實(shí)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。在此，我們擬就此類企業(yè)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)問(wèn)題作一簡(jiǎn)要介紹，希望能為來(lái)料加工企業(yè)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理提供一些幫助。
一、來(lái)料加工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
來(lái)料加工企業(yè)的主要原材料、大部分輔料及生產(chǎn)用的機(jī)械設(shè)備、辦公設(shè)備，一般都是由外商提供的，對(duì)于這部分資產(chǎn)不必進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只要按時(shí)間先后登記進(jìn)出口數(shù)量和結(jié)余量，作為備查賬即可。另外，來(lái)料加工企業(yè)沒有注冊(cè)資金，也不用進(jìn)行實(shí)收資本的核算。因此，來(lái)料加工企業(yè)會(huì)計(jì)核算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，只要把相關(guān)的費(fèi)用、工繳費(fèi)收入、往來(lái)款等內(nèi)容搞清楚就可以了。
（一）收入的核算
首先，根據(jù)財(cái)政部1998年頒布的收入確認(rèn)原則，來(lái)料加工企業(yè)在報(bào)關(guān)出口后就應(yīng)確認(rèn)收入。因?yàn)榇藭r(shí)商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給外方，加工企業(yè)對(duì)商品已不擁有與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，不再對(duì)已出口的商品實(shí)施控制，同時(shí)與交易相關(guān)的加工費(fèi)收入已轉(zhuǎn)入企業(yè)，相關(guān)的收入和成本已能夠可靠地計(jì)量。
其次，對(duì)內(nèi)外加工業(yè)務(wù)收入應(yīng)分別核算。目前，企業(yè)為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，往往采取多種經(jīng)營(yíng)方式，可能既做進(jìn)出口貿(mào)易，又做生產(chǎn)、加工業(yè)務(wù)。這就要求企業(yè)要分清業(yè)務(wù)的主次，主營(yíng)業(yè)務(wù)在“營(yíng)業(yè)收入”中核算，而兼營(yíng)業(yè)務(wù)則在“其他業(yè)務(wù)收入”中核算。來(lái)料加工企業(yè)也有類似問(wèn)題，比如來(lái)料加工企業(yè)為了充分利用現(xiàn)有設(shè)備，既從事對(duì)外加工業(yè)務(wù)，又搞國(guó)內(nèi)加工，這時(shí)就應(yīng)分別核算對(duì)內(nèi)、對(duì)外加工業(yè)務(wù)。外加工費(fèi)收入免征增值稅，而內(nèi)加工費(fèi)收入則要征稅，如果劃分不清，就不能享受免稅待遇。另外，企業(yè)出售廢料的收入，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”中核算，因?yàn)樗c生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系。
第三，境外委托方代支的費(fèi)用應(yīng)如實(shí)計(jì)入收入。目前，國(guó)內(nèi)來(lái)料加工企業(yè)加工費(fèi)收入定得普遍較低，境外委托方往往與國(guó)內(nèi)來(lái)料加工企業(yè)簽訂某些協(xié)議，代支部分費(fèi)用（如廠租、報(bào)關(guān)費(fèi)等大額支出），例如某制衣廠，1997、1998年兩年虧損總額高達(dá)899萬(wàn)元，其中1998年的加工費(fèi)收入為72萬(wàn)元，費(fèi)用成本總額為445萬(wàn)元，收入僅占費(fèi)用的16％，而僅工資一項(xiàng)開支按實(shí)際成本計(jì)價(jià)即對(duì)原材料的收發(fā)結(jié)存，總賬、明細(xì)賬的核算均采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)。為進(jìn)行該核算，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“原材料”、“在途材料(或材料采購(gòu))”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)付賬款”等總分類賬戶。
“原材料”賬戶核算企業(yè)庫(kù)存的各種原材料(包括原料及主要材料、輔助材料、外購(gòu)半成品、修理用備件、燃料等)的實(shí)際成本。該賬戶借方登記驗(yàn)收入庫(kù)的各種原材料(包括回收作為原材料使用的廢料)的實(shí)際成本；貸方登記發(fā)出的各種原材料實(shí)際成本；借方額反映月末企業(yè)庫(kù)存原材料的實(shí)際成本。該賬戶應(yīng)按照材料的保管地點(diǎn)(倉(cāng)庫(kù))、材料的類別、品種和規(guī)格設(shè)置材料明細(xì)賬。
“在途材料”賬戶核算企業(yè)已支付貨款但尚未運(yùn)到企業(yè)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的各種材料實(shí)際成本。該賬戶借方登記已支付的材料貨款及采購(gòu)費(fèi)用；貸方登記驗(yàn)收入庫(kù)的在途材料實(shí)際成本；借方余額反映全部在途材料的實(shí)際成本。該賬戶按供應(yīng)單位設(shè)置明細(xì)賬戶。
“應(yīng)付賬款”賬戶核算企業(yè)與供貨單位間的結(jié)算款項(xiàng)，該賬戶貸方登記發(fā)生的應(yīng)付賬款；借方登記償還的應(yīng)付賬款；貸方余額為尚未支付的賬款。該賬戶按供應(yīng)單位設(shè)置明細(xì)賬，分別反映企業(yè)與各單位的結(jié)算情況。
“預(yù)付賬款”賬戶核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的貨款。該賬戶借方登記企業(yè)預(yù)付的貨款，和收到貨物后補(bǔ)付的貸款；貸方登記企業(yè)購(gòu)貨應(yīng)付的貨款及退回預(yù)付時(shí)多付的貸款；該賬戶期末借方余額表示預(yù)付的貨款，貸方余額為應(yīng)付的貨款。該賬戶按供應(yīng)單位設(shè)置明細(xì)賬。
（一)外購(gòu)材料收入業(yè)務(wù)的總分類核算
1．付款，同時(shí)收料
企業(yè)在本地采購(gòu)材料，采用同城結(jié)算的付款方式付款后，很快能取回材料；從外地采購(gòu)的材料，有時(shí)付款和收到材料的時(shí)間也很近，貨款及采購(gòu)費(fèi)用的支付，與材料驗(yàn)收入庫(kù)的工作在較短時(shí)間內(nèi)完成，這時(shí)應(yīng)根據(jù)銀行結(jié)算憑證、發(fā)票、運(yùn)雜費(fèi)等單據(jù)和材料入庫(kù)的收料單等，填制付款并收料的記賬憑證。
例：從外地購(gòu)入圓鋼一批，買價(jià)5 000元，供貨單位發(fā)貨時(shí)代墊運(yùn)雜費(fèi)200元，共計(jì)5 200元，貨款和運(yùn)費(fèi)通過(guò)銀行支付，材料驗(yàn)收入庫(kù)，應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料5 200
貸：銀行存款5 200
2．付款在先，收料在后
企業(yè)從外地購(gòu)買材料，由于材料運(yùn)輸時(shí)間往往超過(guò)銀行結(jié)算憑證的傳遞和承付時(shí)間，因此會(huì)發(fā)生貨款先支付而材料尚未運(yùn)到的情況。對(duì)此，可通過(guò)“在途材料”賬戶進(jìn)行核算。
例：從寶山鋼鐵公司購(gòu)入角鋼一批，買價(jià)20 000元，對(duì)方代墊運(yùn)費(fèi)500元，貨款和運(yùn)費(fèi)通過(guò)銀行支付，角鋼尚未入庫(kù)。根據(jù)銀行結(jié)算憑證及所付發(fā)票及運(yùn)費(fèi)單等，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在途材料——寶山鋼鐵公司20 500
貸：銀行存款20 500
待角鋼運(yùn)到并驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，根據(jù)在途材料明細(xì)賬的記錄和收料單，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料20 500
貸：在途材料——寶山鋼鐵公司20 500
3．收料在先，付款在后、
外購(gòu)材料在運(yùn)輸較順暢而結(jié)算手續(xù)辦理不夠及時(shí)或傳遞時(shí)間過(guò)長(zhǎng)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)材料先到而結(jié)算憑證未到的情況。另外也存在材料先到并驗(yàn)收入庫(kù)，而企業(yè)因存款不足或其他原因暫時(shí)不能付款的情況。對(duì)此，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行賬務(wù)處理。
(1)材料已收到，結(jié)算憑證也已到達(dá)，企業(yè)因存款不足暫未付款。出現(xiàn)這種情況時(shí)，由于雙方的購(gòu)銷關(guān)系已經(jīng)確立，企業(yè)購(gòu)入材料，應(yīng)承擔(dān)償還供貨單位貨款的債務(wù)。因此，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)付賬款”賬戶進(jìn)行反映；若企業(yè)與供方達(dá)成協(xié)議，采用商業(yè)匯票形式延期付款時(shí)，則應(yīng)通過(guò)“應(yīng)付票據(jù)”賬戶進(jìn)行反映。
例：從某軋鋼廠購(gòu)進(jìn)鋼板一批，貨款20 000元，對(duì)方代墊運(yùn)費(fèi)400元收到結(jié)算憑證，材料已驗(yàn)收入庫(kù)，因存款不足尚未付款，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料20 400
貸：應(yīng)付賬款——某軋鋼廠20 400
待以后支付該批材料款項(xiàng)時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付賬款——某軋鋼廠20 400
貸：銀行存款20 400
若對(duì)方同意延期付款，開出并承兌商業(yè)匯票抵付上項(xiàng)應(yīng)付賬款時(shí)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付賬款——某軋鋼廠20 400
貸：應(yīng)付票據(jù)20 400
(2)材料已收到，但結(jié)算憑證未到。遇到這種情況時(shí)，通常幾天之內(nèi)即可收到結(jié)算憑證，因此可以先暫不作會(huì)計(jì)分錄，待結(jié)算憑證送達(dá)，支付款項(xiàng)后再據(jù)以編制付款并收料的記賬憑證。若遇到月末結(jié)算憑證仍未到達(dá)時(shí)，為了如實(shí)反映企業(yè)月末資產(chǎn)的結(jié)存情況和負(fù)債情況，對(duì)這批材料可先按照合同價(jià)格或計(jì)劃價(jià)格暫估入賬，并通過(guò)“應(yīng)付賬款”賬戶下設(shè)“暫估應(yīng)付賬款’’賬進(jìn)行核算。
例：從某工廠購(gòu)入材料一批，根據(jù)貨站通知辦理提貨手續(xù)，并驗(yàn)收入庫(kù)，月末結(jié)算憑證仍未到達(dá)，按合同價(jià)格5 000元暫估入賬，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料5 000
貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款5 000
待下月初，用紅字金額沖銷上述分錄；
借：原材料5 000(紅字)
貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款5 000(紅字)
收到該批材料結(jié)算憑證時(shí)，按實(shí)際支付的材料買價(jià)4 000元和運(yùn)費(fèi)200元，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料4 200
貸：銀行存款4 200
4．預(yù)付貨款，收料后再結(jié)算
企業(yè)按照訂貨合同的規(guī)定，預(yù)付一定比例的貨款給供貨單位，供貨單位根據(jù)合同規(guī)定的期限和批量發(fā)貨，發(fā)貨后雙方再結(jié)算貨款。
例：企業(yè)向紅星工廠訂購(gòu)原料一批，貨款40 000元，按合同規(guī)定預(yù)付貨款10 000元，支付預(yù)付款時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：預(yù)付貨款——紅星工廠10 000
貸：銀行存款10000
收到紅星廠按合同規(guī)定的數(shù)量和期限發(fā)來(lái)的原材料時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料40 000
貸：預(yù)付貨款——紅星工廠40 000
該批材料全部貨款40 000元，扣除企業(yè)已預(yù)付的10 000元貨款，其余款項(xiàng)通過(guò)銀行付清。企業(yè)補(bǔ)付貨款應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：預(yù)付貨款——紅星工廠30 000就達(dá)312萬(wàn)元。該廠付出312萬(wàn)元的工資卻只取得72萬(wàn)元的收入，且該廠成立10年來(lái)，一直處于這種狀況，卻能經(jīng)營(yíng)下去。究其原因，原來(lái)境外委托方經(jīng)常付給該廠現(xiàn)金（是人民幣而非外匯）以供日常開支，這部分現(xiàn)金則掛在“其他應(yīng)付款”賬上，而不在收入科目中反映，這就變相轉(zhuǎn)移了企業(yè)加工費(fèi)收入，從而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，減少應(yīng)納稅所得額，同時(shí)由于加工費(fèi)收入過(guò)低，也減少了國(guó)家外匯收入。對(duì)于外商代支的此類費(fèi)用可理解為價(jià)外補(bǔ)貼收入，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
（二）費(fèi)用的核算
首先，費(fèi)用核算應(yīng)細(xì)化。一般地，大的來(lái)料加工企業(yè)可將費(fèi)用分為“制造費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”，用于生產(chǎn)方面的費(fèi)用計(jì)入“制造費(fèi)用”，用于辦公管理方面的費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”，而對(duì)于小的來(lái)料加工企業(yè)來(lái)講，也可將所有費(fèi)用都計(jì)入“管理費(fèi)用”。對(duì)于出口方面的費(fèi)用，如監(jiān)管費(fèi)、商檢費(fèi)、衛(wèi)檢費(fèi)、打單費(fèi)、場(chǎng)檢費(fèi)、招待費(fèi)、補(bǔ)助費(fèi)等，大部分企業(yè)都把它們放入“報(bào)關(guān)費(fèi)”。其實(shí)，這樣做不利于企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，*4的辦法是分項(xiàng)單列。比如說(shuō)，有的來(lái)料加工企業(yè)每月報(bào)關(guān)費(fèi)有幾十萬(wàn)元，但具體是什么開支卻不清楚，而分開列記就不存在上述問(wèn)題。同時(shí)，衛(wèi)檢費(fèi)、場(chǎng)檢費(fèi)等是按車次收取的，監(jiān)管費(fèi)、商檢費(fèi)是按材料價(jià)值來(lái)計(jì)算的，如果實(shí)際支出金額偏差較大，就可檢查是否有不正常開支，從而促進(jìn)企業(yè)做好財(cái)務(wù)分析。
其次，購(gòu)進(jìn)原材料和輔料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，而應(yīng)單獨(dú)核算并計(jì)入成本費(fèi)用。來(lái)料加工企業(yè)主要原材料和大部分輔料是通過(guò)海關(guān)進(jìn)口的，也有小部分輔料是從國(guó)內(nèi)采購(gòu)的。在國(guó)內(nèi)采購(gòu)的材料，即使取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣，而只能計(jì)入成本費(fèi)用。這是因?yàn)?，按照現(xiàn)行稅收政策，來(lái)料加工復(fù)出口的貨物，一律實(shí)行“出口免稅”管理辦法，即進(jìn)項(xiàng)稅額（包括進(jìn)口料件和國(guó)產(chǎn)料件的進(jìn)項(xiàng)稅額）不予抵扣，最后生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)不征稅，出口也不退稅。這與進(jìn)料加工貿(mào)易不同，進(jìn)料加工企業(yè)使用的國(guó)產(chǎn)料件可辦理出口退稅（必須取得增值稅專用發(fā)票）。因此，對(duì)從事來(lái)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，為生產(chǎn)或加工復(fù)出口的免稅貨物而購(gòu)進(jìn)的已稅原材料、輔料等，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣和辦理退稅，而應(yīng)單獨(dú)核算并轉(zhuǎn)入來(lái)料加工經(jīng)營(yíng)成本中。若不能單獨(dú)核算應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按銷售比例分?jǐn)偲浜挠迷牧系倪M(jìn)項(xiàng)稅額。
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