本文對(duì)售后回租業(yè)務(wù)中的兩種情況，即售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃且售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值且損失將通過(guò)未來(lái)租賃付款額低于市價(jià)來(lái)得到補(bǔ)償和售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃且售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了探討，以期完善該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。
　　對(duì)于售后回租，如果是融資租賃，則認(rèn)為銷售實(shí)質(zhì)上沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，因此，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額不應(yīng)在銷售時(shí)計(jì)入損益，而應(yīng)在租回以后，隨著租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整折舊費(fèi)用。
　　如果售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃，并且售價(jià)是按照公允價(jià)值達(dá)成的，則認(rèn)為銷售實(shí)質(zhì)上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了，因此售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)該在銷售時(shí)計(jì)入損益。如果售價(jià)不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，沒(méi)有特殊情況時(shí)，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)，但兩種特殊情況除外;在這兩種特殊情況下，售價(jià)與公允價(jià)值的差額將不計(jì)入當(dāng)期損益，而予以遞延。本文將就這兩種特殊情況展開(kāi)討論。
　　情況之一：售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值且損失將通過(guò)未來(lái)租賃付款額低于市價(jià)得到補(bǔ)償
　　售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額不應(yīng)該在銷售時(shí)作為損失計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)該予以遞延，在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間，按照租賃費(fèi)用確認(rèn)的比例進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整增加租賃費(fèi)用。
　　例1：某公司在20×2年初將公允價(jià)值為110萬(wàn)元、預(yù)計(jì)使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按100萬(wàn)元的價(jià)格銷售給某租賃公司，同時(shí)立即簽訂租賃合同，租回使用4年，用于企業(yè)管理，每年租金20萬(wàn)元，低于市價(jià)2.5萬(wàn)元。
　　在此情況下，20×2年初銷售時(shí)，應(yīng)將售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額10萬(wàn)元借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”科目，而在20×2、20×3、20×4和20×5年各年年末，按照支付的租金借記“管理費(fèi)用”20萬(wàn)元，貸記“銀行存款”20萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，借記“管理費(fèi)用”2.5萬(wàn)元，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”2.5萬(wàn)元。
　　這樣處理的合理性是顯而易見(jiàn)的，因?yàn)殇N售方(承租方)在銷售時(shí)由于售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值而少收的10萬(wàn)元，相當(dāng)于為以后的租賃預(yù)付了租金。只是筆者有一個(gè)想法，這里沒(méi)有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，可能在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)有一些問(wèn)題。所以筆者提出一種考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下的會(huì)計(jì)處理方法。
　　例2：某公司在20×2年初將一部預(yù)計(jì)使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按照比公允價(jià)值低13 365元的價(jià)格銷售給某租賃公司，同時(shí)立即簽訂租賃合同，租回使用3年，用于企業(yè)管理，每年租金低于市價(jià)5 000元，租金每年年末支付。
　　在此情況下，三年租金低于市價(jià)的總額為15 000元，比租賃資產(chǎn)售價(jià)與公允價(jià)值的差額13 365元高出1 635元，為租賃公司給承租方的利息，其隱含的復(fù)利計(jì)息的年利率為6%，即：5 000/(1+6%)+5 000/(1+6%)2+5 000/(1+6%)3=13 365。
　　這里，承租方將固定資產(chǎn)按低于其公允價(jià)值13 365元的價(jià)格銷售給某租賃公司，相當(dāng)于將13 365元借給了該租賃公司，租賃公司通過(guò)每年少收租金5 000元，分三年來(lái)歸還，這其中就包含了利息的支付。對(duì)此，承租方的會(huì)計(jì)處理也要相應(yīng)地考慮利息收入，并且利息收入要按照實(shí)際利率法確認(rèn)。在固定資產(chǎn)銷售時(shí)，將售價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額13 365元借記“預(yù)付賬款”科目。編制利息攤銷表如下(單位：元)：
　　各年年末的具體會(huì)計(jì)處理如下：①20×2年年末，借：管理費(fèi)用5 000;貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用802，預(yù)付賬款4 198。②20×3年年末，借：管理費(fèi)用5 000;貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用550，預(yù)付賬款4 450。③20×4年年末，借：管理費(fèi)用5 000;貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用283，預(yù)付賬款4 717。
　　情況之二：售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值
　　這種情況下，很可能售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額將由以后租金高于市價(jià)來(lái)扯平。為謹(jǐn)慎起見(jiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額一概不計(jì)入當(dāng)期損益，而作遞延處理，沖減以后的租賃費(fèi)用。
　　例3：某公司在20×2年初將公允價(jià)值為95萬(wàn)元、預(yù)期使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按100萬(wàn)元的價(jià)格銷售給某租賃公司，同時(shí)立即簽訂租賃合同，租回使用5年，用于企業(yè)管理，每年租金20萬(wàn)元，低于市價(jià)1萬(wàn)元。
　　在此情況下，20×2年初銷售時(shí)，應(yīng)將售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額5萬(wàn)元貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”科目，而在20×2、20×3、20×4、20×5和20×6年各年年末，按照支付的租金借記“管理費(fèi)用”20萬(wàn)元，貸記“銀行存款”20萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，借記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”1萬(wàn)元，貸記“管理費(fèi)用”1萬(wàn)元。
　　這樣處理的合理性在于，如果售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額是由以后期間租金高于市價(jià)來(lái)扯平，那么銷售方(承租方)在銷售時(shí)由于售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值而多收的5萬(wàn)元，相當(dāng)于向租賃公司借入了5萬(wàn)元，而通過(guò)在以后的租賃中每年多付租金來(lái)歸還。但這里同樣因?yàn)闆](méi)有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，可能在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)有一些問(wèn)題。因?yàn)樵跁r(shí)間跨度比較大的情況下，交易雙方可能都會(huì)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。所以筆者提出一種考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下的會(huì)計(jì)處理方法。
　　例4：某公司在20×2年初將一部預(yù)計(jì)使用壽命為20年的固定資產(chǎn)按照比公允價(jià)值高13 365元的價(jià)格銷售給某租賃公司，同時(shí)立即簽訂租賃合同，租回使用3年，用于企業(yè)管理，每年租金高于市價(jià)5 000元，租金每年年末支付。在此情況下，三年租金高于市價(jià)的總額為15 000元，與租賃資產(chǎn)售價(jià)高于公允價(jià)值的差額13 365元相比高了1 635元，為租賃公司向承租方收取的利息，其隱含的復(fù)利計(jì)息的年利率為6%。
　　這里，承租方將固定資產(chǎn)按高于其公允價(jià)值13 365元的價(jià)格銷售給某租賃公司，相當(dāng)于向該租賃公司借入13 365元，然后通過(guò)每年多付租金5 000元分三年來(lái)歸還，這其中就包含了利息的支付。對(duì)此，承租方的會(huì)計(jì)處理也要相應(yīng)地考慮利息費(fèi)用，并且利息費(fèi)用要按照實(shí)際利率法確認(rèn)。首先，在固定資產(chǎn)銷售時(shí)，將售價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的差額13 365元貸記“其他應(yīng)付款”科目。編制利息攤銷表如下(單位：元)：
　　各年年末的具體會(huì)計(jì)處理如下：①20×2年年末，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用802，其他應(yīng)付款4 198;貸：管理費(fèi)用5 000。②20×3年年末，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用550，其他應(yīng)付款4 450;貸：管理費(fèi)用5 000。③20×4年年末，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用283，其他應(yīng)付款4 717;貸：管理費(fèi)用5 000。
 　　　　
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