本文主要介紹了新《事業(yè)單位會計制度》下新增資產(chǎn)類科目“待處置資產(chǎn)損溢”在財產(chǎn)清查、資產(chǎn)減少等方面的會計核算，以期為實務(wù)工作者提供參考。
　　和舊制度比，新《事業(yè)單位會計制度》(簡稱“新制度”)中資產(chǎn)類賬戶新增1701號“待處置資產(chǎn)損溢”科目，該科目主要核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)的價值及處置資產(chǎn)損溢。它按照待處置資產(chǎn)項目進行明細核算，對于待處置資產(chǎn)中獲得的相關(guān)收入、發(fā)生的相關(guān)費用設(shè)置“處置資產(chǎn)價值”、“處置凈收入”明細科目進行明細核算。
　　一、“待處置資產(chǎn)損溢”科目在期末財產(chǎn)清查中的應(yīng)用
　　該科目與企業(yè)會計中的“待處理財產(chǎn)損溢”科目名稱很相似，兩者在實際應(yīng)用中卻大不相同。
　　首先，在新制度中，轉(zhuǎn)入待處置的資產(chǎn)是不含貨幣資金形式的資產(chǎn)，也就是說能用到該科目進行賬務(wù)處理的資產(chǎn)不含貨幣資金。新制度關(guān)于資產(chǎn)的劃分與企業(yè)會計一樣，都是按資產(chǎn)的流動性來劃分的，按照該標準，事業(yè)單位流動資產(chǎn)主要包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨。其中，貨幣資金主要涉及“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“零余額賬戶用款額度”三個科目，這三個科目的賬務(wù)處理與待處置資產(chǎn)損溢無關(guān)。而在企業(yè)會計中，轉(zhuǎn)入待處置的資產(chǎn)是包含貨幣資金形式的資產(chǎn)的。
　　其次，在新制度中，期末財產(chǎn)清查時，若發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金、存貨或固定資產(chǎn)的賬存數(shù)與實存數(shù)不相否，則其賬務(wù)處理要視盤盈和盤虧的具體情況而定。在盤盈情況下，資產(chǎn)不用轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài);在盤虧情況下，則要先轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)。這點的賬務(wù)處理與企業(yè)會計是有差別的。
　　例1：某事業(yè)單位進行現(xiàn)金清查時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金實際數(shù)比賬面數(shù)多出了100元，原因待查。
　　(1)賬務(wù)處理為：借：庫存現(xiàn)金100;貸：其他應(yīng)付款100。
　　若將會計主體改為企業(yè)，則賬務(wù)處理為：借：庫存現(xiàn)金100;貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢100。
　　(2)若例1現(xiàn)金的實際數(shù)比賬面數(shù)少了100元，原因待查。賬務(wù)處理為：借：其他應(yīng)收款100;貸：庫存現(xiàn)金100。
　　若將會計主體改為企業(yè)，則賬務(wù)處理為：借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢100;貸：庫存現(xiàn)金100。
　　例2：某事業(yè)單位期末盤盈事業(yè)用材料價值100元。
　　(1)賬務(wù)處理為：借：存貨——材料100;貸：其他收入100。
　　若將會計主體改為企業(yè)，則賬務(wù)處理為：借：原材料100;貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢100。
　　(2)若例2存貨盤虧100元，原因待查。其盤虧存貨的賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢100;貸：存貨——材料100。查明原因后，批準核銷：借：其他支出100;貸：待處置資產(chǎn)損溢100。
　　若將會計主體改為企業(yè)，則賬務(wù)處理為：借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢100;貸：原材料100。查明原因后，批準核銷：借：管理費用/營業(yè)外支出100;貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢100。
　　例3：某事業(yè)單位期末進行財產(chǎn)清查時，盤盈一項固定資產(chǎn)，其重置價值為10 000元。
　　(1)賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)10 000;貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)10 000。
　　若將會計主體改為企業(yè)，則賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)10 000;貸：以前年度損益調(diào)整10 000。
　　(2)若例3財產(chǎn)清查固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤虧，其原值為10 000元，已提取折舊2 000元，原因待查。賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢8 000，累計折舊2 000;貸：固定資產(chǎn)10 000。查明原因后，批準核銷：借：非流動資產(chǎn)資金——固定資產(chǎn)8 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢8 000。
　　若將會計主體改為企業(yè)，則賬務(wù)處理為：借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢8 000，累計折舊2 000;貸：固定資產(chǎn)10 000。查明原因后，批準核銷：借：營業(yè)外支出8 000;貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢8 000。從上述三個例子不難看出，財產(chǎn)清查出現(xiàn)盤盈，在事業(yè)單位會計中均不用轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)狀態(tài)，這點與企業(yè)會計處理不同。此外，事業(yè)單位中的貨幣資金形式的資產(chǎn)即庫存現(xiàn)金，無論是盤盈還是盤虧狀態(tài)，均不用轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)，而存貨和固定資產(chǎn)在出現(xiàn)盤虧時卻要先轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)狀態(tài)。
　　二、“待處置資產(chǎn)損溢”科目在應(yīng)收及預(yù)付款項業(yè)務(wù)中的應(yīng)用
　　舊制度和企業(yè)會計中關(guān)于應(yīng)收及預(yù)付款項的賬務(wù)處理都是和待處置資產(chǎn)毫無聯(lián)系的。而新制度中首次規(guī)定，逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收賬款/預(yù)付賬款/其他應(yīng)收款，按規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷，核銷的應(yīng)收賬款/預(yù)收賬款/其他應(yīng)收款應(yīng)在備查簿中保留登記。
　　例4：某事業(yè)單位向A公司提供非專業(yè)業(yè)務(wù)活動，應(yīng)收取費用10 000元，貨款尚未收到(已逾期三年)，并有確鑿證據(jù)證明確實無法收回。
　　賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢10 000;貸：應(yīng)收賬款——A公司10 000。報經(jīng)批準予以核銷，賬務(wù)處理為：借：其他支出10 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢10 000。
　　如果以后期間又收回已核銷的A公司的應(yīng)收賬款，賬務(wù)處理為：借：銀行存款10 000;貸：其他收入10 000。
　　三、“待處置資產(chǎn)損溢”科目在對外捐贈、轉(zhuǎn)讓、出售、無償調(diào)出、毀損或者報廢非貨幣性資產(chǎn)中的應(yīng)用
　　該科目除了在財產(chǎn)清查及應(yīng)收、預(yù)付款項中用到外，在對外捐贈、轉(zhuǎn)讓、出售、無償調(diào)出、毀損或者報廢貨幣資金形式以外的資產(chǎn)中也會用到。這些情況都會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少，只要資產(chǎn)減少(貨幣資金除外)，就要先將其轉(zhuǎn)為待處置狀態(tài)。
　　1. 存貨減少的核算。導(dǎo)致存貨減少的因素有很多，除了盤虧、報廢或者毀損外，對外捐贈或者無償調(diào)出也是導(dǎo)致其減少的一方面。另外，筆者發(fā)現(xiàn)新制度中無論是1301號“存貨”科目還是1701號“待處置資產(chǎn)損溢”科目，均未提及存貨出售的賬務(wù)處理。事業(yè)單位存貨分為三類，其中從事商品購銷業(yè)務(wù)的存貨，其持有的目的是實現(xiàn)銷售，所以針對此類存貨的出售應(yīng)做銷售收入(具體根據(jù)是否是開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的收入來判斷是事業(yè)收入還是經(jīng)營收入)的實現(xiàn)來處理，而不是簡單意義上的存貨減少，故不能將其轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)。這一點和固定資產(chǎn)出售有所區(qū)別。
　　例5：某事業(yè)單位為增值稅一般納稅人，對外捐贈非自用材料，成本為10 000元，增值稅進項稅額為1 700元。
　　先轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)，賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢11 700;貸：存貨——材料10 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)1 700。實際減少時：借：其他支出11 700;貸：待處置資產(chǎn)損溢11 700。
　　如果將例5中改為自用材料(或增值稅小規(guī)模納稅人)，由于自用材料購入時是以含稅價格計算的，在存貨減少時，不能再做進項稅額轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理。
　　此外，如果是除上述因素以外的原因?qū)е麓尕浀臏p少，期間還發(fā)生相關(guān)待處置資產(chǎn)的收入、支出或者費用，則還要通過“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目進行明細核算。其具體應(yīng)用與下例相同，這里不再贅述。
　　2. 長期投資減少的核算。導(dǎo)致長期投資減少的原因主要有轉(zhuǎn)讓(出售)投資或者長期投資發(fā)生損失，在這里我們主要以轉(zhuǎn)讓為例進行說明。事業(yè)單位的長期投資主要包括長期股權(quán)投資和長期債券投資兩類。與“待處置資產(chǎn)損溢”科目相關(guān)的只有長期股權(quán)投資這一類。
　　例6：某事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓一筆賬面成本為10 000元的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)讓時，實際收到價款12 000元，轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生相關(guān)支出5 000元。
　　先轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)，賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值10 000;貸：長期投資——長期股權(quán)投資10 000。
　　實際轉(zhuǎn)讓時：借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資10 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值10 000。轉(zhuǎn)讓過程中取得相關(guān)收入12 000元：借：銀行存款12 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入12 000。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生5 000元的費用：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入5 000;貸：銀行存款5 000。轉(zhuǎn)讓價款扣除相關(guān)稅費后得到7 000元凈收入：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入7 000;貸：應(yīng)繳國庫款7 000。
　　3. 固定資產(chǎn)減少的核算。導(dǎo)致固定資產(chǎn)減少的因素大部分情況下和存貨是一樣的，即盤虧、報廢或者毀損、對外捐贈或者無償調(diào)出。與舊制度相比，新制度中規(guī)定固定資產(chǎn)(四項除外)可以計提折舊。這樣的話，固定資產(chǎn)的減少就以其賬面凈值轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)狀態(tài)，這點和存貨是有區(qū)別的，因為存貨不用計提折舊。
　　事業(yè)單位固定資產(chǎn)的出售和長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓(出售)一樣，應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)。
　　例7：某事業(yè)單位將一臺設(shè)備出售，該設(shè)備原值為10 000元，已提取折舊1 000元，雙方協(xié)議售價為8 000元，款項直接存入銀行(假設(shè)無相關(guān)稅費)。
　　先轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)，賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值9 000，累計折舊1 000;貸：固定資產(chǎn)10 000。
　　實際出售時：借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)9 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值9 000。出售過程中取得8 000元的相關(guān)收入：借：銀行存款8 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入8 000。
　　出售價款扣除相關(guān)稅費后得到8 000元凈收入：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入8 000;貸：應(yīng)繳國庫款8 000。
　　4. 無形資產(chǎn)減少的核算。導(dǎo)致無形資產(chǎn)減少的因素和固定資產(chǎn)是相同的。不同的是，轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)按照扣除累計折舊的凈額轉(zhuǎn)入，而無形資產(chǎn)按扣除累計攤銷的凈額轉(zhuǎn)入。
　　例8：某事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓一項一年前取得的專利權(quán)，雙方協(xié)議價為100 000元，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生相關(guān)稅費2 000元，款項已通過銀行存款支付。已知該專利權(quán)取得時的成本為150 000元，有效期限為5年，已提取攤銷30 000元。
　　先轉(zhuǎn)入待處置狀態(tài)，賬務(wù)處理為：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值120 000，累計攤銷30 000;貸：無形資產(chǎn)150 000。
　　實際轉(zhuǎn)讓時：借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)120 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值120 000。轉(zhuǎn)讓過程中取得100 000元的收入：借：銀行存款100 000;貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入100 000。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生2 000元的費用：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入2 000;貸：銀行存款2 000。轉(zhuǎn)讓價款扣除相關(guān)稅費后得到98 000元的凈收入：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入98 000;貸：應(yīng)繳國庫款98 000。
　　從以上三個方面關(guān)于待處置資產(chǎn)損溢的賬務(wù)處理來看，新制度在這方面的會計核算和企業(yè)會計有著明顯的區(qū)別，雖然其與企業(yè)會計核算的科目名稱相似，但是應(yīng)用范圍卻比企業(yè)會計要廣泛得多，這點也體現(xiàn)了國家健全事業(yè)單位資產(chǎn)管理的決心。
 　　　　
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