臨汾會計稅務(wù)實務(wù)：納稅人未繳或少繳稅款被查補稅款的會計處理(一)

　　在實際工作中，納稅人未繳或少繳稅款有許多原因。稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)不同的情況，在納稅人未構(gòu)成犯罪的情況下，對納稅人進行補稅、加收滯納金和罰款。由于納稅人少繳的稅款涉及的稅種較多，有的稅種影響損益，有的稅種只影響現(xiàn)金流量不影響損益，同時還可能存在會計核算錯誤，因此，在補繳稅款及支付滯納金和罰款的同時相關(guān)會計處理也比較復(fù)雜。筆者結(jié)合實際情況，歸納出不同情況下納稅人由于未繳或少繳稅款被稅務(wù)機關(guān)查補稅款的會計處理，期望對實際工作有所幫助。

　　一、企業(yè)未繳或少繳增值稅，但未影響損益

　　企業(yè)未繳或少繳增值稅，但未影響損益的情況，主要是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，但所有權(quán)屬未發(fā)生變化的情況，如企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。2008年10月國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）明確規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但所有權(quán)屬未發(fā)生改變的情形不確認收入，只按成本轉(zhuǎn)賬，沒有產(chǎn)生所得，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。對于增值稅，如果轉(zhuǎn)移的是存貨，則涉及增值稅的進項稅額轉(zhuǎn)出和銷項稅額的問題?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》明確了視同銷售的情況，即將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目應(yīng)該視同銷售繳納增值稅。對于以上移送資產(chǎn)未發(fā)生所有權(quán)屬改變的情況，相關(guān)的會計準則明確規(guī)定不確認收入。在實際工作中，有的企業(yè)對稅法掌握不準確，以為不確認收入就不應(yīng)該有銷項稅額。這就造成了企業(yè)未繳或少繳增值稅，但未影響損益的情況。

　　稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)該問題，根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，將追繳其不繳或者少繳的增值稅及相關(guān)的城市維護建設(shè)稅和教育費附加、滯納金，并處以罰款。企業(yè)對查補的增值稅應(yīng)通過“增值稅檢查調(diào)整”明細科目進行核算，并對會計核算進行更正。由于查補的增值稅不影響損益，則不需要進行會計利潤的調(diào)整。

　　例1：某企業(yè)自建工程領(lǐng)用產(chǎn)品一批，成本100000元，市場售價200000元。該企業(yè)會計處理為：

　　借：在建工程 100000元；

　　貸：庫存商品 100000元。

　　稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)該筆業(yè)務(wù)核算錯誤，未繳增值稅34000元。稅務(wù)機關(guān)責令該企業(yè)補繳增值稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加，并根據(jù)具體情況對企業(yè)征收滯納金和進行罰款。為突出重點，本例不考慮城市維護建設(shè)稅、教育費附加、滯納金和罰款。

　　該企業(yè)補繳稅款時：

　　借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 34000元；

　　貸：銀行存款 34000元。

　　更正會計核算錯誤時：

　　借：在建工程 34000元；

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000元。

　　結(jié)轉(zhuǎn)增值稅檢查調(diào)整時：

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000元；

　　貸：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 34000元。

　　對查補的增值稅通過“增值稅檢查調(diào)整”明細科目核算，可以準確反映稅款查補情況。另外，與銷項稅額對沖，不允許企業(yè)抵頂進項稅額，也是對偷漏稅的一種懲罰。

　　二、企業(yè)不計或少計收入，造成少繳多種稅款

　　根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，企業(yè)不計或少計收入，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。企業(yè)采取不計或少計收入的手段，會造成不繳或少繳增值稅或營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、企業(yè)所得稅的結(jié)果。對于偷稅行為，如果沒有構(gòu)成偷稅罪，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處以罰款。由于涉及損益，因此企業(yè)需要進行會計利潤的調(diào)整。

　　例2：2007年6月，稅務(wù)機關(guān)在對2006年所得稅檢查中發(fā)現(xiàn)，某公司幾乎每月均有一筆相同業(yè)務(wù)，即借：銀行存款；貸：其他應(yīng)付款。經(jīng)查該企業(yè)每月均會發(fā)生一定的廢品和廢料，該企業(yè)將其出售后作出上述會計處理，全年發(fā)生額共計46800元，稅務(wù)機關(guān)責令該企業(yè)補繳增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加。假設(shè)不考慮滯納金和罰款。

　　應(yīng)補繳的增值稅＝46800÷（1＋17%）×17%＝6800（元）。

　　假設(shè)城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，應(yīng)補繳的城市維護建設(shè)稅＝6800×7%＝476（元），應(yīng)補繳的教育費附加＝6800×3%＝204（元）。

　　應(yīng)補繳的所得稅＝[46800÷（1＋17%）－（476＋204）]×33%＝12975.6（元）。

　　該企業(yè)補繳稅款時：

　　借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整 6800元，

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 476元，

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 204元，

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 12975.6元；

　　貸：銀行存款 20455．6元。

　　更正會計核算錯誤時：

　　借：其他應(yīng)付款 46800元；

　　貸：以前年度損益調(diào)整 40000元，

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800元。

　　因該企業(yè)產(chǎn)生的廢品和廢料沒有單獨核算，都已計入產(chǎn)品成本，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該要求該企業(yè)單獨核算廢品和廢料的成本，在出售時予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　　會計處理為：

　　借：以前年度損益調(diào)整 13655．6元；

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 476元，

　　應(yīng)交稅費——府交教育費附加 204元，

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 12975．6元。

　　借：以前年度損益調(diào)整 26344.4元；

　　貸：利潤分配——未分配利潤 26344.4元。

　　由于上述問題是稅務(wù)機關(guān)在2007年6月發(fā)現(xiàn)的2006年存在的錯誤，因此應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

　　三、企業(yè)成本、費用、損失核算錯誤，造成少繳多種稅款

　　根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，納稅人如果通過在賬簿上多列支出的手段，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。納稅人在賬簿上多列支出，會造成不繳或少繳企業(yè)所得稅的結(jié)果。對于偷稅行為，如果沒有構(gòu)成偷稅罪，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處以罰款。由于涉及損益，因此企業(yè)需要進行會計利潤的調(diào)整。

　　例3：在2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)某企業(yè)于2007年6月將管理部門使用的一輛小轎車（2004年12月購買，原價400000元，企業(yè)對該轎車從未提取折舊）以120000元價格與某一客戶抵賬，差額全部通過“固定資產(chǎn)清理”科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目，計入了當期損益。

　　企業(yè)的做法是：

　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理 400000元；

　　貸：固定資產(chǎn) 400000元。

　?、诮瑁簯?yīng)付賬款 120000元；

　　貸：固定資產(chǎn)清理 120000元。

　?、劢瑁籂I業(yè)外支出 280000元；

　　貸：固定資產(chǎn)清理 280000元。

　　企業(yè)在計算2007年度應(yīng)納稅所得額時，未對該筆業(yè)務(wù)進行納稅調(diào)整。

　　該企業(yè)對小轎車未計提折舊，屬于會計核算錯誤，因小轎車與客戶抵債，已經(jīng)從賬面轉(zhuǎn)出，不再進行會計利潤的調(diào)整，但該核算錯誤影響所得稅的計算。根據(jù)稅法的規(guī)定，280000元的營業(yè)外支出不能全額在稅前扣除。因為企業(yè)在2005～2006年未計提折舊，屬于企業(yè)應(yīng)提未提的折舊，不得在2007年進行補扣，只能扣除2007年1～6月的折舊。稅法規(guī)定的折舊年限為5年，凈殘值率為5%，則2005～2006年未計提折舊額＝400000×（1－5%）÷5×2＝152000（元）；2007年1～6月的折舊額＝400000×（1－5%）÷（5×12）×6＝38000（元）。因此企業(yè)應(yīng)將已計入營業(yè)外支出的152000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　如果該問題是在企業(yè)結(jié)賬前發(fā)現(xiàn)的，會計處理為：

　　借：所得稅費用 50160元；

　　貸：應(yīng)交稅費——

 　　　　

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