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一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了，A房地產(chǎn)企業(yè)的小王憂慮重重，原來A房地產(chǎn)企業(yè)有多個項目，臨到年底，有的項目完工入住了，有的項目還在建造階段，還有的項目竣工了出售的現(xiàn)房也沒有入住呢，匯算清繳要怎么處理呢？完工的開發(fā)產(chǎn)品一定要結(jié)轉(zhuǎn)收入嗎？未完工的開發(fā)產(chǎn)品沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入也算所得稅嗎？還有入住的項目到現(xiàn)在工程也沒有結(jié)算完畢，發(fā)票差多了，怎么辦？
其實，小王的疑問也是很多房地產(chǎn)企業(yè)會計人員目前面臨的問題，這些問題不解決，匯算清繳就難以進行下去。筆者結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，就房地產(chǎn)企業(yè)匯算清繳的兩大主題——收入和成本作如下分析。
房地產(chǎn)企業(yè)不同階段的收入處理
從會計處理上來看，一般銷售的開發(fā)產(chǎn)品沒有收完全款不會交付入住，即符合企業(yè)會計準則收入確認條件的規(guī)定時，企業(yè)方結(jié)轉(zhuǎn)收入，否則，不論是未完工建造階段的開發(fā)產(chǎn)品還是完工后未交付的開發(fā)產(chǎn)品，所收取的款項一概反映在“預(yù)收賬款”科目。
稅務(wù)處理上，依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號）第二章“收入的稅務(wù)處理”第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)。
所以這兩者的區(qū)別是明顯的，既不能站在會計的角度上理解稅法，也不能將《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定企業(yè)銷售商品同時滿足的條件理解為同樣適用于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅。
以A房地產(chǎn)企業(yè)舉例說明，2009年度完工交付B項目預(yù)收收入10000萬元，其中上年收入4000萬元；完工未交付C項目預(yù)收收入6500萬元，其中上年收入2500萬元；在建D項目預(yù)收收入3500萬元。2009年12月，A房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)B項目銷售收入10000萬元，銷售成本7500萬元。該企業(yè)各項目預(yù)計計稅毛利率均為15%，稅金暫只計算營業(yè)稅，不考慮期間費用。
B項目開發(fā)產(chǎn)品，會計已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入，且收取的預(yù)收款符合國稅發(fā)[2009]31號確認收入的條件，確認所得稅收入10000萬元，確認結(jié)轉(zhuǎn)成本7500萬元。
若B項目所收取的預(yù)收款中4000萬元已經(jīng)按照預(yù)計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整，則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。
B項目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（萬元）。
C項目開發(fā)產(chǎn)品，不具備會計準則收入確認條件，會計尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入，但是按照國稅發(fā)[2009]31號所得稅收入確認條件，應(yīng)計算為企業(yè)所得稅收入6500萬元。
對于C項目所得稅匯算要注意不能再按照預(yù)計計稅毛利率15%來進行計算了。按照國稅發(fā)[2009]31號文第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。
所以C項目上年度所收取的預(yù)收款中2500萬元按照預(yù)計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整，則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。
若C項目已知實際計稅成本為4550萬元，則C項目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（萬元）。
在建D項目預(yù)收收入3500萬元，會計不結(jié)轉(zhuǎn)收入，也無法計算計稅成本。但是其符合國稅發(fā)[2009]31號所得稅收入確認條件，應(yīng)計算為企業(yè)所得稅收入3500萬元。其中由于其屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。所以D項目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：3500 ×15%－3500×5%=350（萬元）。
不考慮期間費用，A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1600 1375 350=3325（萬元）。
年終匯算清繳勿忽視完工條件
以上銷售的不同階段，由收入計算所得額的方式不同，區(qū)別即在于開發(fā)產(chǎn)品完工與否，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）對于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產(chǎn)品完工條件規(guī)定如下：開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
以上三個條件如果同時滿足，遵循時點界定孰先原則，以最早的一個時點確定開發(fā)產(chǎn)品完工時點，這與會計核算不同。
2009年6月26日，國家稅務(wù)總局對海南省國家稅務(wù)局《關(guān)于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請示》的批復(fù)文件——《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標準稅務(wù)確認條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號）再次對于該問題進行了明確。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）文件的精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。
開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。
按照國家建設(shè)方面的有關(guān)規(guī)定，工程竣工驗收合格后，建設(shè)單位應(yīng)當及時提出工程竣工驗收報告，并在法定的時間內(nèi)交房地產(chǎn)主管部門備案，備案的前提是工程竣工驗收合格。但是未備案的經(jīng)竣工驗收合格的開發(fā)產(chǎn)品仍然不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明，法律要件也不完備，但實物中提前交付業(yè)主使用的情況普遍存在，所以，國稅發(fā)[2009]31號所確定的三個時點中交付使用時點一般最早，這種情況下根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的精神和國稅函[2009]342號文的具體規(guī)定，則無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時即視為已經(jīng)完工。這樣處理更突出了稅法的“實質(zhì)重于形式原則”。
完工項目要及時核算計稅成本
開發(fā)產(chǎn)品完工前，依據(jù)預(yù)計計稅毛利率確定應(yīng)納稅所得額，收入是重點，成本稅務(wù)檢查關(guān)注力度小。開發(fā)產(chǎn)品完工后，依據(jù)實際成本確定應(yīng)納稅所得額，成本為重點。
開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費用通過“開發(fā)成本”科目反映，“開發(fā)成本”成本項目與國稅發(fā)[2009]31號文計稅成本支出的內(nèi)容相同，包括如下：土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費等。
開發(fā)產(chǎn)品完工前由于會計核算不進行損益結(jié)轉(zhuǎn)，“開發(fā)成本”科目累計借方發(fā)生額或期末余額反映了開發(fā)產(chǎn)品項目成本費用的實際投入。依據(jù)預(yù)計計稅毛利率核算應(yīng)納稅所得額暫不必考慮實際發(fā)生的成本狀況。
開發(fā)產(chǎn)品完工后，交付使用會計核算上由“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)收入”，“開發(fā)成本”歸集的成本費用相應(yīng)按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)至
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