內(nèi)江實務(wù)稅務(wù)技巧：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的臨時設(shè)施財稅處理及案例分析(一)

　　所謂的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的臨時設(shè)施是指房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而工地上臨時建造的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，以及為了銷售房屋而建造的售樓部和樣板間等營銷設(shè)施。這些臨時性設(shè)施應(yīng)怎樣進行財務(wù)和稅務(wù)處理？筆者結(jié)合最近相關(guān)稅收政策的研究，在此就房地產(chǎn)企業(yè)的臨時設(shè)施的財稅處理進行分析。

　　（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時設(shè)施的財務(wù)處理

　　由于房地產(chǎn)企業(yè)的臨時性設(shè)施一次性支出金額較大，并且臨時性設(shè)施均不構(gòu)成最終開發(fā)產(chǎn)品實體，也沒有分攤占地面積的土地成本，根據(jù)收入與費用匹配的原則，應(yīng)進行分期攤銷，因此，對于臨時性設(shè)施的建造成本，實際發(fā)生時直接計入開發(fā)成本，會計處理是：

　　借：開發(fā)間接費—項目營銷設(shè)施（售樓部/樣板間）

　　貸：銀行存款

　　或

　　借：前期工程費——臨時設(shè)施（工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性設(shè)施）

　　貸：銀行存款

　　將來開發(fā)產(chǎn)品銷售時，作為共同成本予以分配轉(zhuǎn)出。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時設(shè)施的稅務(wù)處理

　　1、所得稅的處理

　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定：開發(fā)間接費指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。在結(jié)算計算成本時，項目基建臨時設(shè)施可通過“前期工程費——臨時設(shè)施”核算，項目營銷設(shè)施可通過“開發(fā)間接費——項目營銷設(shè)施”進行歸集。國稅發(fā)[2009]31號第二十六條（一）項以可否銷售原則確定計稅成本對象規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。因此，對于這些臨時性輔助設(shè)施不作為計稅成本核算對象出現(xiàn)，應(yīng)作為過渡成本處理。

　　2、臨時性設(shè)施的房產(chǎn)稅處理

　　（1）各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋的房產(chǎn)稅處理

　　《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財稅地[1986]8號）第二十一條規(guī)定：“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”財稅地[1986]8號第十九條規(guī)定：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。”基于以上政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時性建筑物不征房產(chǎn)稅必須同時滿足兩個條件：一是臨時設(shè)施必須為基建工地服務(wù)，二是必須處于施工期間的臨時設(shè)施。如果基建工程結(jié)束，臨時性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　因此，為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，在施工期間是免征房產(chǎn)稅的，如果基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅?；蛘哌@些臨時性房屋是基建單位自已出資建造，只要基建工程結(jié)束以后還在使用的，就應(yīng)該依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。

　?。?）售樓部、樣板間的房產(chǎn)稅處理

　　由于房地產(chǎn)企業(yè)為銷售房屋而建造的售樓部、樣板間不構(gòu)成《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財稅地[1986]8號）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。對于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納，應(yīng)按自用原值計稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）第三條規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。”由于會計核算中，對于售樓部、樣板間的成本費用歸集在開發(fā)間接費核算，僅包括了建造成本，沒有包括土地成本，無法確定房產(chǎn)計稅原值，在計算房產(chǎn)稅時就要首先納稅調(diào)整。

　　案例：

　　2011年6月，A房地產(chǎn)公司取得某市一宗土地使用權(quán)后進入立項開發(fā)，先期投入建造的臨時設(shè)施包括有項目基建用房1000㎡建造成本120萬元，售樓部2000㎡，建造成本340萬元，樣板間200㎡建造成本50萬元。請分析基建用房、售樓部和樣板間的財稅處理。

　　分析：

　?。?）財務(wù)處理

　　建用房1000㎡建造成本120萬元，售樓部2000㎡，建造成本340萬元，樣板間200㎡建造成本50萬元的會計處理如下：

　　借：開發(fā)間接費—項目營銷設(shè)施（售樓部/樣板間）3900000

　　貸：銀行存款 3900000

　　借：前期工程費——臨時設(shè)施（工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性設(shè)施）1200000

　　貸：銀行存款 1200000

　?。?）稅務(wù)處理

　　根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財稅地[1986]8號）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，A房地產(chǎn)公司項目施工期間，基建用房1000㎡暫不用繳納房產(chǎn)稅，但是項目結(jié)束，基建用房未拆除的話，就必須繳納房產(chǎn)稅了。而售樓部2000㎡、樣板間200㎡臨時建筑顯然不是為基建工地服務(wù)，而是為A房地產(chǎn)公司項目銷售服務(wù)，不符合財稅地[1986]8號第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　對于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納，應(yīng)按自用原值計稅。由于會計核算中，對于售樓部、樣板間的成本費用歸集在開發(fā)間接費核算，僅包括了建造成本，沒有包括土地成本，無法確定房產(chǎn)計稅原值。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）第三條規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。”，因此，在對售樓部、樣板間房產(chǎn)稅計算時要進行納稅調(diào)整。

　　假設(shè)售樓部占地面積3000㎡，土地成本1200元/㎡，則售樓部應(yīng)計入房產(chǎn)原值的土地成本為3000×1200元/㎡=360萬元，房產(chǎn)稅計稅原值為340+360=700萬元，年均繳納房產(chǎn)稅700×（1-30%）×1.2%=5.88萬元。假設(shè)樣板間占地面積450㎡，容積率低于0.5，則樣板間應(yīng)計入房產(chǎn)原值的土地成本為200×2×1200元/㎡=48萬元，房產(chǎn)稅計稅原值為50+48=98萬元，年均繳納房產(chǎn)稅98×（1-30%）×1.2%=0.8232萬元。

 　　　　

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