注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府審計(jì)人員，遵循各自的法律規(guī)范與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，從不同的側(cè)面對(duì)公共部門的經(jīng)濟(jì)與財(cái)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。政府審計(jì)(本報(bào)告僅限于討論審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共部門的審計(jì)，下同)主要依據(jù)公權(quán)力，側(cè)重對(duì)財(cái)政資金收支合法性、使用效率和效果、財(cái)經(jīng)違法違規(guī)與舞弊等進(jìn)行審計(jì);注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其獨(dú)立性和專業(yè)性，側(cè)重對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告及其他相關(guān)信息的真實(shí)性和完整性進(jìn)行審計(jì)。公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)各有側(cè)重、相互促進(jìn)。政府審計(jì)囿于其法定職能和資源約束等限制，難以完全替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由于其獨(dú)立于政府審計(jì)的審計(jì)框架，可以形成對(duì)政府審計(jì)的有益補(bǔ)充。
一、政府審計(jì)難以完全替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)(一)政府審計(jì)的職能有限審計(jì)機(jī)關(guān)必須在《審計(jì)法》及其實(shí)施條例規(guī)定的職能范圍內(nèi)開展審計(jì)工作，對(duì)于法律沒有授權(quán)的審計(jì)事項(xiàng)，由審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施可能存在爭議。根據(jù)《審計(jì)法》及其實(shí)施條例，審計(jì)機(jī)關(guān)的法定審計(jì)范圍主要包括：本級(jí)人民政府財(cái)政部門具體組織本級(jí)預(yù)算執(zhí)行的情況;本級(jí)預(yù)算收入征收部門征收預(yù)算收入的情況;與本級(jí)人民政府財(cái)政部門直接發(fā)生預(yù)算繳款、撥款關(guān)系的部門、單位的預(yù)算執(zhí)行情況和決算;下級(jí)人民政府的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，以及其他財(cái)政收支情況。中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳于2015年12月印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》和《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，明確審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。對(duì)于法律法規(guī)和中央文件規(guī)定之外的審計(jì)事項(xiàng)，如政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等，仍需交由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)即會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。
(二)政府審計(jì)的資源有限審計(jì)行業(yè)屬于智力密集型行業(yè)，其資源主要是人力資源，工作主要依靠具備專業(yè)能力的專業(yè)人員來完成，人力資源是審計(jì)工作中最核心的要素。在非公共部門審計(jì)領(lǐng)域，一些較大規(guī)模的集團(tuán)公司或上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可能需要近千人的審計(jì)人員參與審計(jì)工作。對(duì)于公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)而言，如果完全由審計(jì)機(jī)關(guān)完成審計(jì)工作，則必須要有一支龐大的審計(jì)人員隊(duì)伍作為保障。
但是，審計(jì)機(jī)關(guān)很難長期保持較大規(guī)模的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。2014年2月11日，國務(wù)院召開第二次廉政工作會(huì)議，國務(wù)院總理李克強(qiáng)發(fā)表講話，要求“嚴(yán)控機(jī)構(gòu)編制和人員，對(duì)人員編制行總量控制，各省(區(qū)、市)行政編制總額不得突破”。審計(jì)機(jī)關(guān)同樣受國家行政體制、人員編制和經(jīng)費(fèi)等的限制，在此情形下，政府審計(jì)的人力資源有限，難以任意擴(kuò)充審計(jì)力量。
(三)公眾對(duì)公共部門提供高質(zhì)量信息的期望日益高漲國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，導(dǎo)致公眾對(duì)公共部門信息透明度的需求不斷增加，對(duì)公共部門提供高質(zhì)量信息的期望日益高漲。這種需求和期望一方面在政府審計(jì)資源約束條件下，通過審計(jì)署對(duì)預(yù)決算和特定事項(xiàng)的審計(jì)來予以有限的滿足;另一方面，隨著以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系的建立健全，公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后向全社會(huì)逐步公開，是對(duì)公共部門財(cái)務(wù)管理“公開公正”的公眾期望的積極回應(yīng)，是取信于民、滿足社會(huì)公眾對(duì)公共部門相關(guān)信息的知情權(quán)的適當(dāng)方式。可以預(yù)見，政府審計(jì)的有限職能和資源，必然與公眾日益高漲的期望產(chǎn)生矛盾。而緩解這一矛盾的有效出路就是大力推進(jìn)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，利用社會(huì)資源應(yīng)對(duì)公眾對(duì)公共部門審計(jì)的期望和需求，通過市場(chǎng)方式優(yōu)化和充分利用全社會(huì)的審計(jì)資源。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是國家審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成國家審計(jì)監(jiān)督體系是國家治理的重要組成部分，包括政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)。其中：政府審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)是預(yù)算執(zhí)行情況，被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性，重點(diǎn)關(guān)注公共部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的特定事項(xiàng);而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表、各類交易、賬戶余額和披露不存在重大錯(cuò)報(bào)，相關(guān)業(yè)務(wù)、相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度確認(rèn)、計(jì)量并在報(bào)表高頓允反映、充分披露，相關(guān)財(cái)務(wù)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者經(jīng)濟(jì)決策是否有用，是否會(huì)形成誤導(dǎo)。簡而言之，公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)各有側(cè)重，將審計(jì)機(jī)關(guān)無法或不宜承擔(dān)的審計(jì)工作交由會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師來實(shí)施，可以滿足公眾對(duì)公共部門信息質(zhì)量和透明度的較高要求。
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有充足的人才儲(chǔ)備會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧的審計(jì)市場(chǎng)服務(wù)主體,可根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展和客戶需求，按照市場(chǎng)化原則自主擴(kuò)充或縮減審計(jì)人員，其靈活的人力資源政策是審計(jì)機(jī)關(guān)難以做到的。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過三十多年恢復(fù)重建和加快發(fā)展，聚集了一大批高素質(zhì)的專業(yè)人才。截至目前，全國共有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師10萬余人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師11萬余人(非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)潛在的人才儲(chǔ)備)，從業(yè)人員超過30萬人。這么一支龐大的人才隊(duì)伍在項(xiàng)目管理、質(zhì)量控制、審計(jì)技術(shù)、職業(yè)判斷方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，必將成為我國推進(jìn)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的強(qiáng)大保障。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有成熟的審計(jì)框架注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)(包括公共部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù))，有著成熟的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。以此風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)形成了規(guī)范的、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的歷史信息財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程，包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果形成審計(jì)意見等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德要求，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見;注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)意見承擔(dān)民事責(zé)任，包括依法承擔(dān)民事賠償責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是較大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)上述審計(jì)準(zhǔn)則體系和執(zhí)業(yè)審計(jì)流程，開發(fā)并完善適應(yīng)各自業(yè)務(wù)特征的審計(jì)技術(shù)系統(tǒng)、軟件或模板，能夠適應(yīng)對(duì)不同審計(jì)客戶(包括企業(yè)和公共部門等)的審計(jì)工作需求。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有專業(yè)的勝任能力注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的審計(jì)有著深刻理解;對(duì)于基于控制視角下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表有著熟練的審計(jì)方法;對(duì)于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)也有著豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)審計(jì)實(shí)踐中所培育的專業(yè)勝任能力，完全可以借鑒應(yīng)用到公共部門審計(jì)工作中。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所具備的獨(dú)立性也是做好公共部門審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)遵循誠信、客觀和公正原則的保證。由于獨(dú)立于政府機(jī)構(gòu)及公共部門，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，可以客觀、公正地對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見，除需接受行業(yè)主管部門的監(jiān)督檢查外，不會(huì)在執(zhí)業(yè)過程中受到其他方面的制約和限制。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)互促互進(jìn)(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)調(diào)有利于提高審計(jì)效率一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作時(shí)，可以根據(jù)法律法規(guī)和委托方要求，就審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的公共部門重大違法違規(guī)行為與審計(jì)機(jī)關(guān)溝通;審計(jì)署根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見，研究提出政府審計(jì)的工作重點(diǎn)，集中資源、有的放矢地開展針對(duì)性審計(jì)，從而提高政府審計(jì)的效率效果。另一方面，對(duì)于政府審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的屬于財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣可以借鑒利用政府審計(jì)的結(jié)果，按照自身的審計(jì)框架確定其重要性水平，進(jìn)而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成本。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)調(diào)有利于提高信息質(zhì)量審計(jì)署通過對(duì)公共部門預(yù)決算和財(cái)政收支的審計(jì)，可以有效提高公共部門預(yù)算會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量;注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，以及內(nèi)部控制等專項(xiàng)審計(jì)，能夠有效地規(guī)范政府及公共部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，提高政府及公共部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)調(diào)，可以共同推動(dòng)提高政府及公共部門的信息質(zhì)量，提高政府及公共部門的治理水平和信息透明度。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)調(diào)有利于相互印證監(jiān)督根據(jù)法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)可通過對(duì)特定事項(xiàng)的審計(jì)，評(píng)價(jià)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，并在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇上提出意見，從而形成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督。
與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告等事項(xiàng)的審計(jì)，向社會(huì)公開其獨(dú)立的審計(jì)意見和審計(jì)結(jié)論，客觀上也對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)同一公共部門的審計(jì)工作形成了印證和監(jiān)督的作用。
第二節(jié)協(xié)調(diào)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的建議
一、各司其職、各盡其責(zé)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)各有偏向、各有側(cè)重。只有做到各司其職、各盡其責(zé)，才能*5化發(fā)揮各自審計(jì)工作的優(yōu)點(diǎn)。一般而言，政府審計(jì)主要關(guān)注公共資源的合法與合理利用，以及公共資源使用的效率與效果;注冊(cè)會(huì)計(jì)師則主要關(guān)注與公共資源流量和存量相關(guān)的信息是否得到真實(shí)可靠的反映和披露。具體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)可作如下分工：*9，公共部門預(yù)決算審計(jì)宜采用政府審計(jì)模式。這既是《審計(jì)法》明確規(guī)定的法定政府審計(jì)業(yè)務(wù)，也是審計(jì)機(jī)關(guān)較為擅長的領(lǐng)域。多年的政府審計(jì)實(shí)踐使得審計(jì)署對(duì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)決算報(bào)表審計(jì)擁有豐富的經(jīng)驗(yàn)。第二，公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)宜采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式。根據(jù)我國政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告將全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表擁有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，能夠?qū)膊块T財(cái)務(wù)報(bào)告可信度提供合理保證。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，可以在較短的時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的全面審計(jì)，在此基礎(chǔ)上，可以考慮由審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，進(jìn)而體現(xiàn)政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)調(diào)。為了明確政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的分工，建議盡快以法律形式明確公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。這既是增強(qiáng)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告公信力、健全完善現(xiàn)代國家治理的必要舉措，也是合理、合法利用社會(huì)專業(yè)資源的有效手段。根據(jù)試點(diǎn)省市的經(jīng)驗(yàn)，只有在相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)章制度中明確公共部門開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的法定義務(wù)，即明確公共部門年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，相關(guān)工作的開展才能真正實(shí)現(xiàn)“合法、合規(guī)、合程序”。
二、協(xié)調(diào)推進(jìn)、避免重復(fù)根據(jù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，政府各職責(zé)部門有必要重新審視對(duì)公共部門財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行檢查和審計(jì)的效率和效能。不同部門對(duì)同一事項(xiàng)開展重復(fù)檢查，既浪費(fèi)了行政資源，也加大了被審計(jì)單位的負(fù)擔(dān)。因此，有必要協(xié)調(diào)公共部門政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及政府各部門審計(jì)之間的關(guān)系，避免重復(fù)檢查和重復(fù)審計(jì)，這方面可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)。一是建議盡快制定統(tǒng)一的法規(guī)體系對(duì)公共部門審計(jì)工作進(jìn)行協(xié)調(diào)，包括對(duì)需要進(jìn)行審計(jì)的公共部門進(jìn)行定義或設(shè)定標(biāo)準(zhǔn);規(guī)范審計(jì)主體、審計(jì)方式、審計(jì)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)準(zhǔn)則等內(nèi)容;對(duì)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)、范圍、審計(jì)報(bào)告使用等進(jìn)行限定等。關(guān)于法規(guī)體系的建設(shè)可以借鑒美國單一審計(jì)法案、財(cái)務(wù)總監(jiān)法案，加拿大財(cái)務(wù)管理法案等做法。二是建議成立獨(dú)立的機(jī)構(gòu)或組織，以協(xié)調(diào)對(duì)公共部門的財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)，包括審計(jì)議題的選擇、公共部門審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇等，避免重復(fù)審計(jì)和重復(fù)檢查。具體可借鑒英國的做法，在我國成立具有獨(dú)立監(jiān)管性質(zhì)的審計(jì)委員會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)，或成立帶有協(xié)會(huì)商會(huì)性質(zhì)的公共部門審計(jì)任命公司，按照市場(chǎng)化原則協(xié)調(diào)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)。
三、共享成果、提高效率根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)識(shí)別出的或懷疑存在的被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為，具有報(bào)告義務(wù)。報(bào)告的對(duì)象根據(jù)不同的情況，可能是政府監(jiān)管部門，也可能是被審計(jì)單位的內(nèi)部治理層，還可能是被審計(jì)單位以外的利益相關(guān)方。與此同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)通過公告等形式公開其審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的公共部門違反法律法規(guī)行為，也能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同一或類似公共部門開展審計(jì)工作提供風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)和重要性水平的判斷依據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)相互利用對(duì)方的審計(jì)成果，有利于提高各自審計(jì)工作的效率和效果。建議通過立法或修訂審計(jì)準(zhǔn)則的形式，明確政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成果共享的具體情形、注意事項(xiàng)和特殊安排，既要加大兩者之間成果共享的力度，又要避免出現(xiàn)責(zé)任不清、相互推諉的情況。
本文來源：中國會(huì)計(jì)報(bào)；作者：張校偉