企業(yè)重組形式不同 流轉(zhuǎn)稅處理方法各異（上）來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)作者：王冬生日期：2013-01-21字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　在企業(yè)重組中，納稅人往往因?yàn)楹鲆暳鬓D(zhuǎn)稅的問(wèn)題，導(dǎo)致面臨很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于企業(yè)重組過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）對(duì)什么情況下不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅作了規(guī)定，但如果重組不滿足不征稅的條件，如何判定重組過(guò)程中相關(guān)當(dāng)事人的增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)？　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對(duì)重組類型已經(jīng)作了比較全面、合理的分類，筆者按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)重組類型的劃分，從一并解決重組過(guò)程中相關(guān)的所得稅和流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題角度出發(fā)，分析有關(guān)企業(yè)重組的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。　　如何判定納稅義務(wù)　　增值稅、營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于納稅義務(wù)人的規(guī)定，是判定重組過(guò)程中相關(guān)當(dāng)事人是否負(fù)有納稅義務(wù)的主要依據(jù)。　　重組當(dāng)事人是否有納稅義務(wù)，關(guān)鍵看其是否取得收入或視同取得收入，以及取得收入的性質(zhì)。如果其收入是銷售或視同銷售增值稅應(yīng)稅貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、營(yíng)改增服務(wù)取得的收入，則有增值稅納稅義務(wù)；如果是提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的收入，則有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。由于重組過(guò)程中涉及的增值稅，主要是貨物的增值稅，為敘述方便，下面對(duì)增值稅的分析，以增值稅應(yīng)稅貨物為標(biāo)準(zhǔn)?！　「鶕?jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在境內(nèi)銷售貨物或視同銷售貨物，就有增值稅納稅義務(wù)。既然是銷售貨物或視同銷售貨物，就必須有買方、有賣方，買賣雙方并存。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，就產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，其前提也是有提供方，有接受方，雙方需并存。之所以強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，是因?yàn)楹竺鎸?duì)一些重組當(dāng)事人納稅義務(wù)的判斷，就基于上述認(rèn)識(shí)。重組當(dāng)事人包括直接參與重組的公司及其股東?！　》尚问礁淖兊牧鬓D(zhuǎn)稅問(wèn)題　　按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的劃分，企業(yè)重組形式包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并和企業(yè)分立6種，下面具體分析每一種重組形式涉及的流轉(zhuǎn)稅處理問(wèn)題?！　〕Ｒ?jiàn)法律形式改變的情形包括：納稅人的名字、住所、組織形式改變。組織形式的改變往往伴隨著名字的改變?！　≈亟M的企業(yè)所得稅處理應(yīng)特別關(guān)注組織形式的變化，但就流轉(zhuǎn)稅而言，無(wú)論是增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，是不是法人不影響其納稅人地位。所以，在此只分析名字改變和住所改變可能涉及的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題，組織形式的變更不再考慮。　　一、名字變更的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題　　如果甲公司更名為乙公司，原甲公司名下的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等也相應(yīng)變更在乙公司名下，那么，這種變更是否會(huì)產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅呢？　　1.甲公司沒(méi)有納稅義務(wù)　　甲公司更名為乙公司，如果有流轉(zhuǎn)稅的問(wèn)題，應(yīng)該是甲公司有納稅義務(wù)。但是，在更名的過(guò)程中，甲公司和乙公司并不同時(shí)存在。甲公司在更名前，相關(guān)的貨物、不動(dòng)產(chǎn)等仍在甲公司名下，乙公司尚未產(chǎn)生，不可能向乙公司銷售貨物或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)到乙公司名下時(shí)，甲公司已經(jīng)不存在了。因此甲公司更名的過(guò)程，甲公司沒(méi)有增值稅或營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)?！　?.甲公司的股東沒(méi)有納稅義務(wù)　　之所以分析這個(gè)問(wèn)題，是考慮到更名的過(guò)程是否會(huì)被認(rèn)為甲公司解散，甲公司的股東重新投資設(shè)立乙公司？如果這樣，則可能存在增值稅的問(wèn)題，因?yàn)楦鶕?jù)增值稅暫行條例，在用貨物給股東分紅或股東用貨物出資時(shí)，需視同銷售征收增值稅?！　〖坠靖麨橐夜镜倪^(guò)程，不是甲公司解散，其股東重新投資成立乙公司的過(guò)程。根據(jù)公司法關(guān)于公司解散和清算的規(guī)定，公司更名不屬于需要清算的情形。其債務(wù)不用清償，由乙公司繼承。從工商登記和稅務(wù)登記看，企業(yè)更名需要辦理的是變更工商登記和稅務(wù)登記，而不是注銷登記、新設(shè)登記。因此，更名過(guò)程不是清算、投資的過(guò)程，甲公司沒(méi)有以貨物給股東分紅的行為，甲公司股東也沒(méi)有投資的行為?！　∷裕倪^(guò)程，無(wú)論是更名企業(yè)還是其股東，都沒(méi)有增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)?！　《⒆∷兏牧鬓D(zhuǎn)稅問(wèn)題　　如果甲公司自某地遷往另一地，如何處理相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題？　　納稅人不會(huì)因?yàn)榘峒倚袨?，就產(chǎn)生銷售貨物或提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)才可能發(fā)生的增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)?！　〉桥c名字變更相比，住所變更的問(wèn)題稍微復(fù)雜一點(diǎn)。根據(jù)稅務(wù)登記管理辦法，納稅人住所變更，如果涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，應(yīng)辦理注銷登記，在辦理注銷登記前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清稅款?！　∞k理注銷稅務(wù)登記的過(guò)程，有沒(méi)有清算債權(quán)債務(wù)、股東重新投資的過(guò)程？如果有，則無(wú)論是甲公司還是其股東，都可能涉及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。但是公司法關(guān)于清算的規(guī)定，不包括住所遷移，公司登記條例將遷移歸入變更登記。因此，從公司法和工商登記的角度，甲公司搬家不必清算，其股東也不必重新投資成立企業(yè)?！　《悇?wù)登記中要求的結(jié)清稅款，應(yīng)理解成結(jié)清遷移之前應(yīng)納稅款，包括滯納金、罰款等，不應(yīng)理解成因?yàn)檫w移，就產(chǎn)生新的納稅義務(wù)。稅務(wù)登記管理辦法是一個(gè)程序法，不會(huì)規(guī)定納稅義務(wù)等實(shí)體法才規(guī)定的內(nèi)容。　　所以，住所變更的過(guò)程，企業(yè)及其股東不會(huì)因搬家產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。　　甲公司在更名、搬家前，應(yīng)將還沒(méi)有認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票到稅務(wù)局認(rèn)證，并在認(rèn)證當(dāng)月全部抵扣。對(duì)其留抵的稅額，應(yīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取更名或搬家后可以繼續(xù)抵扣。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許抵扣，應(yīng)盡量減少留抵稅額，比如提早安排進(jìn)貨的規(guī)模等，或延遲更名、搬家的時(shí)間?！　鶆?wù)重組的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題　　債務(wù)重組的原因是債務(wù)人無(wú)法清償債務(wù)，重組內(nèi)容一般是債權(quán)人作出讓步。讓步的具體方式可以是減免債務(wù)、延期還債或以非貨幣資產(chǎn)償還債務(wù)?！　?duì)于債務(wù)人，無(wú)論是減免債務(wù)還是延期還債，債務(wù)人沒(méi)有增值稅和營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題。但如果用貨物、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)償還債務(wù)，則相當(dāng)于有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，增值稅或營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)就產(chǎn)生了。　　對(duì)于債權(quán)人，無(wú)論何種形式的債務(wù)重組，債權(quán)人都沒(méi)有增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)?！　」蓹?quán)收購(gòu)的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題　　如果甲公司購(gòu)買丙公司持有的乙公司股權(quán)，可能有哪些流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題呢？　　1.受讓方——甲公司　　甲公司是否有流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)，取決于用什么來(lái)購(gòu)買股權(quán)。如果是用貨物來(lái)購(gòu)買股權(quán)，則相當(dāng)于有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，應(yīng)繳納增值稅?！　∪绻怯貌粍?dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買股權(quán)，是否可以按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定，不繳納營(yíng)業(yè)稅呢？答案是不可以?！　∝?cái)稅[2002]191號(hào)文件規(guī)定以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，是將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)到了被投資企業(yè)，而以不動(dòng)產(chǎn)作為購(gòu)買股權(quán)的對(duì)價(jià)，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)給了被投資企業(yè)的股東，相當(dāng)于用不動(dòng)產(chǎn)換取了股權(quán)，有償轉(zhuǎn)讓了不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅?！　?.出讓方——丙公司　　丙公司轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)，股權(quán)不屬于增值稅征稅范圍。根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅?！　?.第三方——乙公司　　在此交易中，乙公司不是買賣雙方的直接當(dāng)事人，乙公司沒(méi)有繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)?！　∽髡邌挝唬褐袇R稅務(wù)師事務(wù)所有限公司