3.甲公司為我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的上市公司，其主要客戶在我國(guó)境內(nèi)。20×1年12月起，甲公司董事會(huì)聘請(qǐng)了新華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其常年財(cái)務(wù)顧問。20×1年12月31日，該事務(wù)所擔(dān)任甲公司常年財(cái)務(wù)顧問的注冊(cè)會(huì)計(jì)師王某收到甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)李某的郵件，其內(nèi)容如下：
　　王某注冊(cè)會(huì)計(jì)師：
　　我公司想請(qǐng)你就本郵件的附件1和附件2所述相關(guān)交易或事項(xiàng)，提出在20×1年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的建議。所附交易或事項(xiàng)對(duì)有關(guān)稅金和遞延所得稅以及現(xiàn)金流量表的影響、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中外幣報(bào)表折算差額的計(jì)算，我公司有專人負(fù)責(zé)處理，無需你提出建議。除所附資料提供的信息外，不考慮其他因素。 
 
　　附件1：對(duì)乙公司、丙公司投資情況的說明
　?。?）我公司出于長(zhǎng)期戰(zhàn)略考慮，20×1年1月1日以1 200萬歐元購(gòu)買了在意大利注冊(cè)的乙公司發(fā)行在外的80%股份，計(jì)500萬股，并自當(dāng)日起能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。為此項(xiàng)合并，我公司另支付相關(guān)審計(jì)、法律等費(fèi)用200萬元人民幣。乙公司所有客戶都位于意大利，以歐元作為主要結(jié)算貨幣，且與當(dāng)?shù)氐你y行保持長(zhǎng)期良好的合作關(guān)系，其借款主要從當(dāng)?shù)劂y行借入。
　　考慮到原管理層的能力、業(yè)務(wù)熟悉程度等，我公司完成收購(gòu)交易后，保留了乙公司原管理屋的所有成員。
　　20×1年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 250萬歐元；歐元與人民幣之間的即期匯率為：1歐元=8.8元人民幣。
　　20×1年度，乙公司以購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算發(fā)生的凈虧損為300萬歐元。
　　乙公司的利潤(rùn)表在折算為母公司記賬本位幣時(shí)，按照平均匯率折算。其他相關(guān)匯率信息如下：20×1年12月31日，1歐元=9元人民幣；20×1年度平均匯率，1歐元=8.85元人民幣。
　　我公司有確鑿的證據(jù)認(rèn)為對(duì)乙公司的投資沒有減值跡象，并自購(gòu)買日起對(duì)乙公司的投資按歷史成本在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。
 
　?。?）為保障我公司的原材料供應(yīng)，20×1年7月1日，我公司發(fā)行1 000萬股普通股換到丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權(quán)股份。我公司取得丙公司20%有表決權(quán)股份后，派出一名代表作為丙公司董事會(huì)成員，參與丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。丙公司注冊(cè)地為我國(guó)境內(nèi)某省，以人民幣為記賬本位幣。
　　股份發(fā)行日，我公司每股股份的市場(chǎng)價(jià)格為2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費(fèi)50萬元；丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為13 000萬元，賬面價(jià)值為12 000萬元，其差額為丙公司一項(xiàng)無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直線法攤銷。
　　20×1年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1200萬元，其中，1至6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬元；無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。
　　我公司在本交易中發(fā)行1000萬股股份后，發(fā)行在外的股份總額為15000萬股，每股面值為1元。
　　我公司在購(gòu)買乙公司、丙公司的股份之前，在他們不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
 
　　附件2：20×1年度我公司其他相關(guān)業(yè)務(wù)的情況說明
　?。?）1月1日，我公司與境內(nèi)子公司丁公司簽訂租賃協(xié)議，將我公司一棟辦公樓出租給丁公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，年租金為85萬元，租賃期為10年。
　　丁公司將租賃的資產(chǎn)作為其辦公樓。我公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產(chǎn)核算，并按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓租賃期開始日的公允價(jià)為1660萬元，20×1年12月31日的公允價(jià)值為1750萬元。
　　該辦公樓于20×0年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，其建造成本為1500萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
　　我公司對(duì)所有固定資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊。
 
　　（2）在我公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，20×1年12月31日應(yīng)收乙公司賬款500萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬元。
 
　　要求：請(qǐng)從王某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度回復(fù)李某郵件，回復(fù)要點(diǎn)包括但不限如下內(nèi)容：
　?。?）根據(jù)附件1：
　?、儆?jì)算甲公司購(gòu)買乙公司、丙公司股權(quán)的成本，并說明由此發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則。
　?、谟?jì)算甲公司購(gòu)買乙公司所產(chǎn)生的商譽(yù)金額，并簡(jiǎn)述商譽(yù)減值測(cè)試的相關(guān)規(guī)定。
　?、塾?jì)算乙公司20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣時(shí)的外幣報(bào)表折算差額。
　?、芎?jiǎn)述甲公司發(fā)行權(quán)益性證券對(duì)其所有者權(quán)益的影響，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　⑤簡(jiǎn)述甲公司對(duì)丙公司投資的后續(xù)計(jì)量方法及理由，計(jì)算對(duì)初始投資成本的調(diào)整金額，以及期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額。
 
　?。?）根據(jù)附件2：
　?、俸?jiǎn)述甲公司出租辦公樓在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理及理由，并編制相關(guān)調(diào)整分錄
　　②簡(jiǎn)述甲公司應(yīng)收乙公司賬款在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理及理由，并編制相關(guān)抵消分錄
 
　　【參考答案】注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)
　　（1）①甲公司購(gòu)買乙公司的成本＝1 200×8.8＝10 560（萬元）
　　甲公司對(duì)丙公司的投資成本＝2.5×1 000＝2 500（萬元）
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第四號(hào)的相關(guān)規(guī)定，甲公司合并乙公司時(shí)發(fā)生的審計(jì)、法律咨詢費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；對(duì)丙公司投資發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)沖減股票的發(fā)行溢價(jià)（資本公積－－股本溢價(jià)）。
 
　?、诩坠举?gòu)買乙公司所產(chǎn)生的商譽(yù)＝（1 200－1 250×80％）×8.8＝1 760（萬元）。
 
　　商譽(yù)減值測(cè)試的方法：
　　1.*9步，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
 
　　2.第二步，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
 
　　3.抵減后的各單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于三者之中*6者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。
 
　　4.控股合并所形成的商譽(yù)的減值測(cè)試
　　因控股合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，此時(shí)子公司要區(qū)分全資子公司和非全資子公司。非全資子公司的情況下，要特別考慮歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒有在合并報(bào)表中予以確認(rèn)，所以在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)要根據(jù)包含全部商譽(yù)的子公司的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較。
 
　?、垡夜?0×1年財(cái)務(wù)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣時(shí)的外幣報(bào)表折算差額＝1 250×9－1 250×8.8+300×8.85＝2 905（萬元）；
 
　?、芗坠景l(fā)行權(quán)益性證券增加股本1 000萬元，增加資本公積－－股本溢價(jià)1 450萬元，會(huì)計(jì)分錄是：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  2 500
　　貸：股本 1 000
　　銀行存款  50
　　資本公積－－股本溢價(jià)1 450
 
　?、菁坠疽?yàn)橥顿Y后對(duì)丙公司實(shí)施重大影響，所以是采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
　　對(duì)初始投資成本的調(diào)整金額＝13 000×20％－2 500＝100（萬元）；
　　期末應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額＝[1 200－500－（13 000－12 000）/5×1/2]×20％＝120（萬元）
 
　?。?）①甲公司出租辦公樓在合并報(bào)表中應(yīng)該站在合并主體角度，將投資性房地產(chǎn)重新調(diào)整為固定資產(chǎn)，將公允價(jià)值變動(dòng)金額調(diào)回，并補(bǔ)提折舊。相關(guān)分錄：
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益  90
　　貸：投資性房地產(chǎn)  90
　　借：固定資產(chǎn)－－原價(jià) 1500
　　資本公積－－其他資本公積 197.5
　　貸：投資性房地產(chǎn) 1 660
　　累計(jì)折舊 37.5
　　借：管理費(fèi)用  75
　　貸：累計(jì)折舊  75
 
　　②甲公司應(yīng)收乙公司賬款在合并報(bào)表中站在合并主體角度，要將甲公司的應(yīng)收債權(quán)與乙公司應(yīng)付債權(quán)抵消，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵消。
　　借：應(yīng)付賬款 500
　　貸：應(yīng)收賬款 500
　　借：應(yīng)收賬款－－壞賬準(zhǔn)備 20
　　貸：資產(chǎn)減值損失 20
 
　　【試題點(diǎn)評(píng)】涉及知識(shí)點(diǎn)：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、商譽(yù)的計(jì)算、外幣報(bào)表折算、權(quán)益法核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整、抵消分錄的處理 。

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