編制現(xiàn)金流量表的若干實(shí)務(wù)問題探討

　　在現(xiàn)金流量表編制過程中存在著一些企業(yè)會計準(zhǔn)則目前沒有明確的問題，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中存在爭議。筆者對此進(jìn)行了歸納、總結(jié)和研究，并提出自己的觀點(diǎn)。
 

　　【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表? 實(shí)務(wù)問題?
 

　　目前，在現(xiàn)金流量表編制過程中存在著一些企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有明確的問題，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中存在爭議，筆者對該等問題進(jìn)行了歸納、總結(jié)和研究，以求教于同行。
 

　　一、商業(yè)匯票的相關(guān)問題

　?。ㄒ唬┢睋?jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物企業(yè)在開具銀行承兌匯票時，銀行會視企業(yè)信用狀況要求其存入一定比例的保證金，該保證金在編制現(xiàn)金流量表時能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物？

　　《中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)咨詢委員會咨詢意見（三）（征求意見稿）》對此問題給出過意見：“對于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應(yīng)從‘現(xiàn)金’中扣除，建議按以下原則考慮，在資產(chǎn)負(fù)債表日后3 個月內(nèi)可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時不從‘現(xiàn)金’中扣除。反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日后3 個月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時應(yīng)從‘現(xiàn)金’中扣除。”

　　但近來有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于票據(jù)保證金在銀行承兌匯票到期承兌之前，是不能動用的，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31 號——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱CAS 31）第二條關(guān)于現(xiàn)金是“可以隨時用于支付”的要求，因此不能在編制現(xiàn)金流量表將其作為“現(xiàn)金”；根據(jù)CAS 31 關(guān)于對“現(xiàn)金等價物”的定義，現(xiàn)金等價物應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金管理的一項(xiàng)投資，由于票據(jù)保證金不是一項(xiàng)投資，故也不能在編制現(xiàn)金流量表時將其作為“現(xiàn)金等價物”。

　　《中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)咨詢委員會咨詢意見（三）（征求意見稿）》之所以將到期日在3 個月之內(nèi)的保證金作為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”，是參考了CAS 31 關(guān)于將投資認(rèn)定為現(xiàn)金等價物的標(biāo)準(zhǔn)之一“3 個月內(nèi)到期”。

　　筆者對其合理性進(jìn)行了分析：

　　1. 有助于評價企業(yè)支付能力和償債能力是現(xiàn)金流量表的主要功能之一，因此無論對于“現(xiàn)金”還是“現(xiàn)金等價物”，CAS 31 的核心要求均是“隨時用于支付”。如果將不能“隨時用于支付”的貨幣資金作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，會超出企業(yè)的支付能力和償債能力，影響現(xiàn)金流量表功能的實(shí)現(xiàn)。

　　2.CAS 31 將期限短（一般是指從購買日起3 個月內(nèi)到期）的債券投資作為“現(xiàn)金等價物”。“期限短”是為了強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力，但并非意味著3 個月后才可以轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。誠如《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》（以下簡稱《2010講解》）中所述，“企業(yè)為保證支付能力，手持必要的現(xiàn)金，為了不使現(xiàn)金閑置，可以購買短期債券，在需要現(xiàn)金時，隨時可以變現(xiàn)”。票據(jù)保證金在票據(jù)承兌之前是不能動用的，因此在性質(zhì)上與“隨時可以變現(xiàn)”的債券投資是存在差異的。

　　基于上述分析，筆者認(rèn)為3 個月內(nèi)到期的票據(jù)保證金與作為現(xiàn)金等價物的債券投資在支付能力上存在本質(zhì)差異，前者支付能力受限，后者則可以隨時變現(xiàn)用于支付，因此不能根據(jù)“現(xiàn)金等價物”的定義將3 個月內(nèi)到期的票據(jù)保證金認(rèn)定為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”。

　　筆者注意到，《2010 講解》中將信用證保證金存款納入“現(xiàn)金”范圍。由于信用證保證金在信用期到期支付之前不能動用，不符合CAS 31 關(guān)于對現(xiàn)金“隨時用于支付”之要求，因此，筆者認(rèn)為將信用證保證金存款納入“現(xiàn)金”范圍的處理是不合適的，不宜以票據(jù)保證金與信用證保證金性質(zhì)相同為由，參照《2010 講解》將票據(jù)保證金作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

　　綜上分析，筆者認(rèn)為：票據(jù)保證金在編制現(xiàn)金流量表時應(yīng)全部作為非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，信用證保證金比照處理。

　　（二）支付的票據(jù)保證金在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何進(jìn)行分類

　　CAS 31 第四條規(guī)定，現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動列報現(xiàn)金流量。對于企業(yè)支付的票據(jù)保證金，應(yīng)作為哪一類活動進(jìn)行列報？

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)開具銀行承兌匯票的目的是為了獲取銀行信用，以推遲現(xiàn)金流出，緩解支付壓力。因此，從本質(zhì)上分析，開具票據(jù)屬于一項(xiàng)融資行為，支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為籌資活動現(xiàn)金流量列報。

　　《2010 講解》中提到：“籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動……通常情況下，應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等屬于經(jīng)營活動，不屬于籌資活動”。

　　筆者認(rèn)為，盡管開具銀行承兌匯票屬于廣義上的融資行為，但《2010 講解》并未將應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等正常商業(yè)信用認(rèn)定為現(xiàn)金流量表中的籌資活動。因此，上述觀點(diǎn)有失偏頗。

　　在實(shí)務(wù)中，開具銀行承兌匯票主要用于兩個方面：

　　正常商業(yè)信用和融資。前者是指利用銀行信用支付購買原材料、固定資產(chǎn)等所形成的負(fù)債；后者是指開具無真實(shí)交易背景的票據(jù)，并通過貼現(xiàn)獲得銀行資金。筆者認(rèn)為，對于支付的票據(jù)保證金，應(yīng)根據(jù)所開具的票據(jù)用途在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行恰當(dāng)列報：（1）開具的銀行承兌匯票是用于支付生產(chǎn)用材料款的，則支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”；（2）開具的銀行承兌匯票是用于支付長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等）購買款的，則支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”；（3）開具的銀行承兌匯票不具有真實(shí)交易背景（融資票據(jù)）的，則支付的票據(jù)保證金應(yīng)作為“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

　?。ㄈ┿y行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，但背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票，是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流雖然銀行承兌匯票由銀行承兌，擁有較高的信用，在日常的商業(yè)活動中具備很強(qiáng)的流通性，但不屬于CAS31 所定義的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”?！吨袊詴嫀焻f(xié)會專家技術(shù)援助小組信息公告第7 號》曾對此問題有過明確結(jié)論，即銀行承兌匯票不屬于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”。

　　雖然銀行承兌匯票不屬于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”，但如果將銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓，是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流？目前實(shí)務(wù)中對此問題爭議較大，主要存在如下兩種觀點(diǎn)：

　　觀點(diǎn)一，不需要體現(xiàn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，因此其背書轉(zhuǎn)讓亦不應(yīng)體現(xiàn)現(xiàn)金流。并且根據(jù)上海證券交易所和深證證券交易所分別印發(fā)的《上海證券交易所2006 年年度報告工作備忘錄第三號——新舊會計準(zhǔn)則銜接若干問題（一）》和《深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則備忘錄第1 號》規(guī)定，“對于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表”。

　　觀點(diǎn)二，需要體現(xiàn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)金流量表的主要功能是為了幫助報表使用者評估企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。作為日常商業(yè)活動中重要支付手段的銀行承兌匯票，是企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力的重要體現(xiàn)。如果不將背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，將影響報表使用者對企業(yè)上述能力的評估，影響現(xiàn)金流量表功能的實(shí)現(xiàn)，從而降低財務(wù)報表的相關(guān)性（有用性）。此外，在企業(yè)以銀行承兌匯票作為購銷商品的*10支付手段時，如果不將收到、背書銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，會導(dǎo)致“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”均為零，這就會使報表使用者很難理解：為什么企業(yè)實(shí)現(xiàn)了銷售收入、采購了原材料卻沒有現(xiàn)金流呢？從而損害了可理解性這一財務(wù)報表的信息質(zhì)量特征。基于如果不將背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流將損害“相關(guān)性”和“可理解性”這兩個重要的財務(wù)報表信息質(zhì)量特征的考慮，因此企業(yè)在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時，需要將背書該票據(jù)的過程分別作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”。

　　筆者認(rèn)為，觀點(diǎn)一與“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的結(jié)論相吻合，也符合監(jiān)管部門的要求，但降低了財務(wù)報表的信息質(zhì)量；觀點(diǎn)二雖然與“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的結(jié)論不吻合，也與監(jiān)管部門的要求存在差異，但提高了財務(wù)報表的信息質(zhì)量。在實(shí)務(wù)中之所以存在上述兩種觀點(diǎn)，關(guān)鍵是CAS 31將信用等級、流通性幾乎等同于貨幣的銀行承兌匯票，排除在現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物之外，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作不斷在合規(guī)性和合理性上進(jìn)行選擇和平衡。因此，在沒有對CAS31 所定義的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”修訂之前，這種爭論也會一直持續(xù)下去。

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)按照監(jiān)管部門的相關(guān)要求，不將背書承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，但為了彌補(bǔ)由此降低的財務(wù)報表相關(guān)性和可理解性，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表的現(xiàn)金流量表附注中披露報告期內(nèi)背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)的金額，以解釋現(xiàn)金流與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之間的差異。

　?。ㄋ模┥虡I(yè)匯票貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金應(yīng)如何列示

　　目前實(shí)務(wù)中對此問題爭議較大，處理方法也不一致，主要存在如下幾種觀點(diǎn)。

　　觀點(diǎn)一：具有真實(shí)交易背景且在貼現(xiàn)后終止確認(rèn)票據(jù)體現(xiàn)應(yīng)作為經(jīng)營活動，除此之外的票據(jù)貼現(xiàn)均應(yīng)作為籌資活動。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，票據(jù)承兌人的信用等級會直接影響票據(jù)貼現(xiàn)后的經(jīng)濟(jì)后果以及會計處理。國有大型銀行、股份制上市銀行、國有特大型企業(yè)（如中石油、中石化等）承兌的票據(jù)具有較高的信用，在貼現(xiàn)后可以終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，在這種情況下，票據(jù)貼現(xiàn)視同貼現(xiàn)人（銀行）買斷了票據(jù)到期收款權(quán)，即企業(yè)將收取貨款的權(quán)力讓渡給了貼現(xiàn)人，因此應(yīng)將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金視同

　　貨款收回，作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入。但地方銀行、信用社、非特大型企業(yè)承兌的票據(jù)信用等級較低，在貼現(xiàn)后不能終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，票據(jù)貼現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是以票據(jù)作為質(zhì)押取得銀行借款，因此應(yīng)將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金視同銀行借款，作為籌資活動現(xiàn)金流入。此外，有些信用等級較高的商業(yè)匯票雖然在貼現(xiàn)后終止確認(rèn)，但如果該等票據(jù)缺乏真實(shí)交易背景，則不能將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金視同貨款收回，而應(yīng)作為籌資活動現(xiàn)金流入。

　　觀點(diǎn)二：均應(yīng)作為籌資活動。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，票據(jù)貼現(xiàn)的實(shí)質(zhì)是一種融資行為，支付的貼現(xiàn)息相當(dāng)于融資利息，因此應(yīng)將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金作為籌資活動列報。

　　觀點(diǎn)三：具有真實(shí)交易背景的票據(jù)貼現(xiàn)作為經(jīng)營活動，缺乏真實(shí)交易背景的融資票據(jù)作為籌資活動。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，票據(jù)貼現(xiàn)的交易本質(zhì)是通過讓渡票據(jù)到期收款權(quán)達(dá)到提前收回貨款的目的，因此應(yīng)將收到的貼現(xiàn)款視同貨款收回，作為經(jīng)營活動列報。但是，如果票據(jù)缺乏真實(shí)交易背景，則交易本質(zhì)屬于融資行為，應(yīng)作為籌資活動。

　　上述觀點(diǎn)爭議的焦點(diǎn)是具有真實(shí)交易背景票據(jù)貼現(xiàn)，對于融資票據(jù)的貼現(xiàn)，則均認(rèn)為應(yīng)作為籌資活動。根據(jù)CAS 31 第十四條之規(guī)定，籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。因此，在確定是否將票據(jù)貼現(xiàn)款作為籌資活動時，應(yīng)考慮票據(jù)貼現(xiàn)后是否會引起債務(wù)規(guī)模的變動，即是否終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)？如果貼現(xiàn)后終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，不會產(chǎn)生新的債務(wù)，則貼現(xiàn)款不符合CAS 31 關(guān)于籌資活動的定義，應(yīng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入；如果貼現(xiàn)后不滿足應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)的條件，會產(chǎn)生一項(xiàng)新的債務(wù)，則貼現(xiàn)款符合CAS 31 關(guān)于籌資活動的定義，應(yīng)作為籌資活動現(xiàn)金流入。

　　如果將不滿足終止確認(rèn)條件的非融資票據(jù)貼現(xiàn)款作為籌資活動現(xiàn)金流量，則在現(xiàn)金流量表中將無法體現(xiàn)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。例如，某企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入100 萬元，并收到了客戶開具的商業(yè)承兌匯票100 萬元。企業(yè)將該份票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，扣除貼現(xiàn)息后取得貼現(xiàn)款90 萬元，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表作為增加負(fù)債90 萬元處理，在現(xiàn)金流量表中作為“借款收到的現(xiàn)金90 萬元”列報。由于在票據(jù)到期后由承兌人( 客戶) 直接支付給票據(jù)持有人（銀行），因此企業(yè)在其現(xiàn)金流量表中無法體現(xiàn)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”90 萬元。這會使得報表使用者難以理解——為何實(shí)現(xiàn)了收入，卻沒有收到“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”？類似的例子還有，例如融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費(fèi)，根據(jù)《2010 講解》的規(guī)定，支付的租賃費(fèi)應(yīng)作為籌資活動現(xiàn)金流量，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的“購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)”無法體現(xiàn)交易實(shí)質(zhì)為購買的融資租賃資產(chǎn)購進(jìn)支出。此外還有，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券收到的現(xiàn)金作為“借款收到的現(xiàn)金”列示，但在轉(zhuǎn)股之后，現(xiàn)金流也不會在“吸收投資所收到的現(xiàn)金”得到體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，這是現(xiàn)金流量表的固有局限所造成，增加表外披露以幫助報表使用者理解上述事項(xiàng)在現(xiàn)金流量表中的反映，可能是比較可行的方法。

　　因此，具有真實(shí)交易背景且在貼現(xiàn)后終止確認(rèn)票據(jù)體現(xiàn)應(yīng)作為經(jīng)營活動，除此之外的票據(jù)貼現(xiàn)均應(yīng)作為籌資活動。此外，應(yīng)當(dāng)在附注中披露被列為籌資活動的票據(jù)貼現(xiàn)金額，以增強(qiáng)現(xiàn)金流量表的可理解性。應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)應(yīng)比照上述結(jié)論進(jìn)行處理。