?。ㄒ唬┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)與減值對(duì)攤余成本的影響
　　可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)部分不影響攤余成本，因?yàn)樵谫Y本市場(chǎng)上公允價(jià)值變動(dòng)是正常波動(dòng)，所以會(huì)計(jì)上出于穩(wěn)健性要求不會(huì)因公允價(jià)值波動(dòng)而隨意調(diào)整攤余成本。但資產(chǎn)減值損失是會(huì)計(jì)上所承認(rèn)的損失，所以會(huì)調(diào)整攤余成本。
　　可供出售金融資產(chǎn)
　　公允價(jià)值下降為暫時(shí)性的，不認(rèn)為是發(fā)生了減值
　　公允價(jià)值下降為非暫時(shí)性的，認(rèn)為是發(fā)生了減值
　　【舉例1】2012年1月1日企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值，該債券按照面值200萬(wàn)元發(fā)行，該債券為分期付息到期一次性還本債券（票面利率等于實(shí)際利率10%），2012年12月31日，由于一些因素，導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值下降為180萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)評(píng)估認(rèn)定該公允價(jià)值變動(dòng)為暫時(shí)性的。
　　由于該債券票面利率=實(shí)際利率，不考慮其他因素，2012年末的債券攤余成本=200萬(wàn)元
　　公允價(jià)值下降了20萬(wàn)元，但是由于公允價(jià)值變動(dòng)不影響攤余成本，故2012年末債券攤余成本=200萬(wàn)元。
　　【舉例2】2012年1月1日企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值，該債券按照面值200萬(wàn)元發(fā)行，該債券為分期付息到期一次性還本債券（票面利率等于實(shí)際利率10%），2012年12月31日，由于一些因素，導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值下降為180萬(wàn)元，認(rèn)定該公允價(jià)值變動(dòng)為非暫時(shí)性的。
　　不考慮其他因素，2012年末的債券攤余成本=200萬(wàn)元，但是由于2012年末發(fā)生了減值的情況，減值會(huì)影響到攤余成本，故2012年末攤余成本=180萬(wàn)元
 
　　（二）例題解析
　　【例題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司），所得稅稅率為25％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。2010、2011年發(fā)生的有關(guān)資料如下：
　?。?）2010年1月1日，甲公司支付價(jià)款1096.9萬(wàn)元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為1000萬(wàn)元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為8%，利息按單利計(jì)算，到期一次還本付息，實(shí)際年利率為5%。當(dāng)日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認(rèn)投資收益。2010年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。
　?。?）2011年1月1日，該債券市價(jià)總額為1180萬(wàn)元。當(dāng)日，為籌集生產(chǎn)線擴(kuò)建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費(fèi)3萬(wàn)元后的款項(xiàng)存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
　?。?）2011年末可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為暫時(shí)性下跌。
　?。?）2012年末可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為160萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為持續(xù)下跌。
　　要求：
　?。?）2010年1月1日甲公司購(gòu)入該債券的會(huì)計(jì)分錄；
　　（2）計(jì)算2010年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額；
　　（3）售出債券的會(huì)計(jì)分錄；
　?。?）重分類日會(huì)計(jì)核算；
　?。?）編制2011年末和2012年末相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù)）
　　（6）編制2013年末的會(huì)計(jì)分錄
　　【解析】（1）2010年1月1日甲公司購(gòu)入該債券的會(huì)計(jì)分錄：
　　借：持有至到期投資——成本　　　　1000
　　——利息調(diào)整　　　96.9
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　1096.9
　?。?）計(jì)算2010年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額：
　　持有至到期投資的期初攤余成本=持有至到期投資的賬面價(jià)值=1000+96.9=1096.9（萬(wàn)元）
　　投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率＝1096.9×5%＝54.85（萬(wàn)元）
　　應(yīng)計(jì)利息＝1000×8%＝80（萬(wàn)元）
　　利息調(diào)整攤銷額＝80－54.85＝25.15（萬(wàn)元）
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　　　80
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 　54.85
　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　   25.15
　?。?）售出債券的會(huì)計(jì)分錄
　　借：銀行存款　 941（1 180×80%－3）
　　貸：持有至到期投資——成本 　800 （1000×80%）
　　——利息調(diào)整 57.4[（96.9－25.15）×80%]
　　——應(yīng)計(jì)利息 64 （80×80%）
　　投資收益19.6
　?。?）重分類日會(huì)計(jì)核算
　　剩余債券賬面價(jià)值＝[1000＋（80－25.15）＋96.9]×20%＝230.35（萬(wàn)元）
　　剩余債券市價(jià)總額＝1180×20%＝236（萬(wàn)元）
　　差額＝236－230.35＝5.65（萬(wàn)元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　200（1000×20%）
　　——應(yīng)計(jì)利息　　　　 16（80×20%）
　　——利息調(diào)整　　　14.35[（96.9－25.15）×20%]
　　——公允價(jià)值變動(dòng)　 5.65
　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　200
　　——應(yīng)計(jì)利息　　　　　 16
　　——利息調(diào)整　　　　14.35
　　資本公積——其他資本公積　　　　　 5.65
　?。?）2011年末確認(rèn)利息收入：
　　公允價(jià)值變動(dòng)不影響他攤余成本，故投資收益=230.35×5%=11.52
　　借：可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息　　16
　　貸：投資收益　　 　　11.52
　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整　　4.48
　　確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：
　　借：資本公積――其他資本公積　　47.52（236+16-4.48-200）
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　47.52
　　2012年末確認(rèn)利息收入：
　　2012年的公允價(jià)值變動(dòng)依然不影響攤余成本
　　投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（230.35+16-4.48）×5%=12.09（萬(wàn)元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息　　16
　　貸：投資收益　　 　　12.09
　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整　　3.91
　　計(jì)提減值：
　　2012年末未計(jì)提減值前的賬面價(jià)值＝200＋16-3.91=212.09
　　公允價(jià)值=160萬(wàn)元
　　計(jì)提減值=212.09-160=52.09
　　借：資產(chǎn)減值損失　　52.09
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　               52.09
　　同時(shí)將資本公積轉(zhuǎn)入損益：
　　借：資產(chǎn)減值損失         47.52
　　貸：資本公積――其他資本公積　　47.52
　?。?）2013年12月31日
　　由于2012年末發(fā)生了減值，可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)影響到攤余成本，故2012末的攤余成本=160萬(wàn)元。
　　2013年投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=160×5%=8（萬(wàn)元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息   16
　　貸：投資收益                    8
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整   8
 
　　高頓財(cái)經(jīng)CPA考試研究中心
　　作者：陳老師 講師

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