第二十一章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮
一、重難點(diǎn)講解
*9節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮
(一)治理層、管理層和注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的責(zé)任
1.防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。
2.注冊會(huì)計(jì)師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任
(1)注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證;
(2)由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊會(huì)計(jì)師也不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證。
(二)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序(第十三章的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”在評(píng)估舞弊時(shí)的特例)
(1)詢問;
(2)考慮舞弊三因素;
(3)分析程序;
(4)考慮其他信息。
(三)審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部對舞弊識(shí)別與評(píng)估的討論
(1)由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式;
(2)在遇到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性;
(3)已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素;
(4)已注意到的對被審計(jì)單位舞弊的指控;
(5)已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化;
(6)管理層凌駕于控制之上的可能性;
(7)是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤手段;
(8)管理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況;
(9)為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性;
(10)如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見。
(四)識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1.實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的
注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的在于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2.評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序或要求(教材P508)
(1)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn);
(2)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系;
(3)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大;
(4)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
3.收入舞弊假設(shè)
收入確認(rèn)對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
4.了解內(nèi)部控制識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。因此，對于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。
(五)應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)
1.應(yīng)對舞弊的三個(gè)環(huán)節(jié)(教材P509)
(1)總體應(yīng)對措施;
(2)針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序;
(3)針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。
2.應(yīng)對舞弊的總體應(yīng)對措施(教材P509)
(1)考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo);
(2)考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策;
(3)在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解。
3.針對認(rèn)定層次舞弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序(教材P509)
(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等;
(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測試;
(3)改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。
4.針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)所要實(shí)施的審計(jì)程序(教材P512)
(1)測試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng);
(2)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào);
(3)對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
(六)發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)
1.發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對審計(jì)的影響
(1)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕，在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)也要體現(xiàn)這一原則。
(2)如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。
(3)如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：
?、僦匦略u(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響;
②重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
2.考慮對審計(jì)報(bào)告的影響
如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的要求，考慮錯(cuò)報(bào)對審計(jì)意見的影響。
3.與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
(1)與管理層的溝通(教材P513)
如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級(jí)別。
(2)與治理層的溝通(教材P514)
如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項(xiàng)與治理層溝通。
如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。
如果識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，主要包括：
?、僮詴?huì)計(jì)師對管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及相關(guān)控制評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮;
?、诠芾韺游茨芮‘?dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實(shí);
?、酃芾韺游茨芮‘?dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實(shí);
④注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮;
?、葑詴?huì)計(jì)師注意到的可能表明管理層對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告的行為;
?、拮詴?huì)計(jì)師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。
(3)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通(教材P514)
注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有對客戶信息保密的義務(wù)，要求其通常不對外報(bào)告管理層和治理層的舞弊行為。但是，保密原則也有例外。因?yàn)?，社?huì)公眾是注冊會(huì)計(jì)師的真正委托人，如果客戶的舞弊行為影響到公眾利益，注冊會(huì)計(jì)師就需要根據(jù)法律法規(guī)的要求，考慮是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。
高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2013年注冊會(huì)計(jì)師考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2013年注冊會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對學(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
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