五、編制調(diào)整分錄
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表。
1.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。
(1)直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對(duì)于直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需要調(diào)整子公司報(bào)表;子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會(huì)計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。
(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。
【例1】甲公司于2010年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權(quán)股份，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買日，乙公司有一臺(tái)全新的管理用設(shè)備，賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值為120萬元。乙公司按5年計(jì)提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。
(1)2010年末購(gòu)買日編制調(diào)整分錄，將子公司報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值為基礎(chǔ);
借：固定資產(chǎn)(120-100)20
貸：資本公積 20
(2)2011年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄如下：
借：固定資產(chǎn)(120-100)20
貸：資本公積 20
借：管理費(fèi)用 4
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊(20÷5)4
注意：因?yàn)槭歉鶕?jù)報(bào)表編制報(bào)表，調(diào)整分錄采用的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。
2.對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
對(duì)母公司報(bào)表的調(diào)整包括對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整和對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整。
(1)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法(今年有變化)
合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。
在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查薄中記錄的子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn);對(duì)于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)，但是該子公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，仍需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。
值得說明的是，在調(diào)整中，今年無需抵銷母子公司內(nèi)部交易對(duì)子公司凈利潤(rùn)的影響后來調(diào)整母公司的投資收益，即由去年的“完全權(quán)益法”改回“不完全權(quán)益法”，這樣處理簡(jiǎn)單了，這是今年教材的一個(gè)變化。在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：
?、賹?duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額(經(jīng)會(huì)計(jì)政策和公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn))，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。
?、趯?duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。
?、墼诔止杀壤蛔兊那闆r下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目。
【例2】2011年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取得乙公司80%的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2011年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
2011年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，假設(shè)當(dāng)年分出現(xiàn)金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元(該金額為扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額)。
甲公司在編制2011年合并報(bào)表時(shí)，因其對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下(單位：萬元)：
?、賹?duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額(調(diào)整后凈利潤(rùn))
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800
貸：投資收益 (1000×80%) 800
?、趯?duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
借：投資收益(200×80%)160
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160
?、?對(duì)于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 80
貸：資本公積——其他資本公積(100×80%)80
④在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，2012年應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(800-160+80)720
貸：未分配利潤(rùn)——年初(800-160)640
資本公積 80
(2)針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整
在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則母公司與合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷(參見長(zhǎng)期股權(quán)投資章)，調(diào)整母公司報(bào)表。
①逆流交易，因?yàn)橹挥心腹静偶{入合并范圍，因此，應(yīng)以母公司為準(zhǔn)，調(diào)整資產(chǎn)。
【例3】逆流交易的調(diào)整
甲企業(yè)于2011年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
2011年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2011年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1600萬元。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2011年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 280
貸：投資收益[(1600-200)×20%] 280
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整40
貸：存貨 (200萬×20%) 40
注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷存貨。
(2)順流交易，以母公司為準(zhǔn)，應(yīng)調(diào)整損益。
【例4】順流交易的調(diào)整
甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?011年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬元的商品以500萬元的價(jià)格出售給乙公司。至2011年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，二者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2011年凈利潤(rùn)為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。
采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 160
貸：投資收益[(1000-200)×20%] 160
甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入(500萬×20%)100
貸：營(yíng)業(yè)成本(300萬×20%)60
投資收益 40
注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷收入。
