12月ACCA考前沖刺：關(guān)于F6 trading income的考點(diǎn)分析

     
高頓財(cái)經(jīng)ACCA研究中心常熠老師  

經(jīng)營(yíng)收入（trading income）是個(gè)人所得稅中的重要知識(shí)點(diǎn)，難度較大，考試頻率高，F(xiàn)6的每次考試都會(huì)有所涉及。本文旨在幫同學(xué)們梳理trading income的知識(shí)要點(diǎn)以及解題思路。

首先，同學(xué)們需要明確的是：“如果一個(gè)人的個(gè)稅計(jì)算框架上出現(xiàn)trading income，那么他的身份是什么？”。 有兩種人會(huì)產(chǎn)生trading income， 一種是sole trader（個(gè)體戶(hù)）， 一種是partner（合伙人）。 兩種人的trading income計(jì)算是有細(xì)微差別的， partner比sole trader 多了一個(gè)利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)，所以一開(kāi)始做題的時(shí)候一定要明確是sole trader還是partner。

與employment income和property business income不同，Trading income是通過(guò)一系列的調(diào)整間接得到的。

對(duì)于個(gè)體戶(hù)（sole trader），要得到稅務(wù)期間的稅務(wù)利潤(rùn)需要兩步：

Step1. 調(diào)金額

以會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（net profits）為起點(diǎn)，在金額上進(jìn)行一系列加減調(diào)整得到會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)（tax-adjusted trading profits），需要特別強(qiáng)調(diào)的是調(diào)金額的環(huán)節(jié)所對(duì)應(yīng)的期間永遠(yuǎn)是會(huì)計(jì)期間！

調(diào)金額的步驟的起始點(diǎn)是會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（net profit），這個(gè)考試的時(shí)候題目會(huì)告訴你，你需要記住的是稅法的要求, 你需要做的是根據(jù)稅法的要求對(duì)net profit進(jìn)行調(diào)整。需要注意的是，不需要調(diào)整的income 或者 expense，要寫(xiě)“0”。這是同學(xué)們很容易遺忘的地方。另外，同學(xué)們要知道Capital allowance（下文分析）也屬于調(diào)金額的環(huán)節(jié)，所以capital allowance的計(jì)算相當(dāng)于調(diào)金額的一個(gè)Working。

Step2. 調(diào)時(shí)間

把會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)（tax-adjusted trading profits）調(diào)整成稅務(wù)期間的稅務(wù)利潤(rùn)（assessable trading income），切記只有稅務(wù)期間的稅務(wù)利潤(rùn)（assessable trading income）才是最終出現(xiàn)在個(gè)稅計(jì)算框架上的“trading income”。 需要特別強(qiáng)調(diào)的是，某個(gè)稅務(wù)年度的trading income所對(duì)應(yīng)的納稅期間不再是既定的某一年的4月6號(hào)到下一年的4月5號(hào)，而是納稅基期（basis period）。

Basis period的確定方法有三種：

(1) Opening year rule (commence trade)；

(2) Current year basis (trading for many years);

(3) Closing year rule/Cessation rule（cease trade）

對(duì)于合伙人（partner），要得到稅務(wù)期間的稅務(wù)利潤(rùn)需要三步：

Step1. 調(diào)金額

基本和sole trader一樣，但需要注意的是調(diào)整的起點(diǎn)是合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

把合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整成合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)。

Step2. 分配利潤(rùn)

合伙人比個(gè)體戶(hù)多了一步利潤(rùn)分配（在調(diào)金額之后，調(diào)時(shí)間之前），也就是把合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)分配給不同的合伙人，得到單個(gè)合伙人的會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)。分配利潤(rùn)需要注意兩點(diǎn)：

（1）分配順序：?salary；?interest；?profit sharing ratio（PSR）

（2）如果在會(huì)計(jì)期間內(nèi)PSR發(fā)生變化（PSR直接變化；會(huì)計(jì)期間內(nèi)有新合伙人加入或舊合伙人離開(kāi)），一定要把合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)time apportion，分段后再分別分配利潤(rùn)（salary，interest也別忘了time apportion）。

Step3. 調(diào)時(shí)間

根據(jù)合伙人的狀態(tài)來(lái)選擇對(duì)應(yīng)的規(guī)定進(jìn)行時(shí)間調(diào)整, 把合伙人的會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)調(diào)整成稅務(wù)期間的稅務(wù)利潤(rùn)。新加入的合伙人相當(dāng)于開(kāi)始經(jīng)營(yíng)；已存在的合伙人處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的狀態(tài)，即將離開(kāi)的合伙人相當(dāng)于停業(yè)。

(1) New partner: Opening year rule (commence trade)；

(2) Existing partner: Current year basis (trading for many years);

(3) Outgoing partner: Closing year rule/Cessation rule（cease trade）

接下來(lái)，我們將重點(diǎn)分析一下調(diào)金額的重要環(huán)節(jié)— capital allowance（資本沖減）。

首先，同學(xué)們要認(rèn)識(shí)到capital allowance仍然處于調(diào)金額的環(huán)節(jié)，所以它所對(duì)應(yīng)的期間是會(huì)計(jì)期間。其次，capital allowance屬于稅法上允許抵扣但會(huì)計(jì)上沒(méi)有扣除的費(fèi)用（deductible expenditure but excluded from accounts），所以在金額調(diào)整的時(shí)候要把它減掉。最后，明確Capital allowance只針對(duì)機(jī)器設(shè)備（plant and machinery）。

對(duì)于Capital allowance，同學(xué)們需要掌握四種allowance和五種資產(chǎn)分類(lèi)，并熟悉format的書(shū)寫(xiě)。四種allowance指的是： annual investment allowance (AIA)；writing down allowance (WDA)；first year allowance（FYA）；balancing allowance/balancing charge (BA/BC)。五種資產(chǎn)分類(lèi)指的是：main pool； special rate pool； low emission car；short life asset；asset with private use。

先看四種allowance：

AIA

Annual investment allowance是針對(duì)本年新購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備的資本抵減，注意這里的機(jī)器設(shè)備不包括小汽車(chē)（car）。AIA的*5額度是?500,000，注意這個(gè)*5額度對(duì)應(yīng)的是12個(gè)月的會(huì)計(jì)期間，當(dāng)會(huì)計(jì)期間（n）不等于12個(gè)月，*5額度就變成了?500,000×n/12。同學(xué)們還需明確AIA的抵減順序：special rate pool；main pool；short-life asset；asset with private use。

WDA

WDA抵減的是期初價(jià)值（TWDV b / f）, 加上本期增加（additions）, 減去本期處置（disposal）之后的余額（balance）。資產(chǎn)分類(lèi)不同，WDA的計(jì)提比例不同。Main pool資產(chǎn)的比例是18%，special rate pool資產(chǎn)的比例是8%。對(duì)于short-life asset及asset with private use，資產(chǎn)的一般分類(lèi)決定了它們WDA的計(jì)提比例，一般分類(lèi)是main pool，計(jì)提比例18%，一般分類(lèi)是special rate pool，計(jì)提比例8%。不管是18% 還是8%，對(duì)應(yīng)的期間都是12個(gè)月的會(huì)計(jì)期間。當(dāng)會(huì)計(jì)期間（n）不等于12個(gè)月的時(shí)候，計(jì)提比例將變成18%／8% × n／12。對(duì)于WDA同學(xué)們還需注意small balance的考點(diǎn)，既當(dāng)main pool或者special rate pool的balance小于等于?1,000的時(shí)候，不再計(jì)提18%／8% 的WDA，而是計(jì)提100%的WDA。但是，?1,000的判斷標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)的是12個(gè)月的會(huì)計(jì)期間，如果會(huì)計(jì)期間（n）不等于12個(gè)月，判斷small balance的標(biāo)準(zhǔn)就變成了?1,000 × n/12。

FYA

FYA是針對(duì)本年新購(gòu)進(jìn)的低排車(chē)（co2 emission≤75g/km）的資本抵減。低排車(chē)一定是全新的，不能是二手的。實(shí)際買(mǎi)低排車(chē)花了多少錢(qián)，F(xiàn)YA就是多少。注意與WDA和AIA不同，不管會(huì)計(jì)期間等不等于12個(gè)月，F(xiàn)YA不變。

BA/BC

只有以下三種情況會(huì)產(chǎn)生BA/BC：pool的balance出現(xiàn)負(fù)數(shù)（產(chǎn)生BC）；結(jié)業(yè)（cease trade）用BA/BC抹零（balance是負(fù)數(shù)，產(chǎn)生BC; balance是正數(shù)，產(chǎn)生BA），且不再享有其他allowances（FYA,AIA,WDA）；處置單獨(dú)列示的資產(chǎn)（short-life asset或是asset with private use）。

關(guān)于五種資產(chǎn)分類(lèi)，同學(xué)們需要掌握每種資產(chǎn)分類(lèi)包括哪些機(jī)器設(shè)備。需要注意的是，short-life asset和asset with private use要單獨(dú)列示，有幾個(gè)資產(chǎn)，列幾列。Asset with private use指的是被owner（sole trader or partner）私用的機(jī)器設(shè)備。被員工私用的機(jī)器設(shè)備不屬于asset with private use。另外，針對(duì)asset with private use，計(jì)算capital allowance的時(shí)候不用乘以商用部分比例，只有在最后變號(hào)匯總的時(shí)候才乘以商用部分的比例。

注意調(diào)金額的起始點(diǎn)是會(huì)計(jì)前期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（net profit），不要要調(diào)整要寫(xiě)“0”。bank interest received屬于interest income，所以調(diào)減。對(duì)于wages and salary， john給自己妻子的工資和其他員工一樣，并不是超額工資（excess salary），因此不需要調(diào)整，寫(xiě)0。Rent and rates沒(méi)有特殊說(shuō)明，默認(rèn)是為了經(jīng)營(yíng)發(fā)生的，不需要調(diào)整，寫(xiě)0。Depreciation屬于non-deductible expenditure，要加回。對(duì)于motor expense，只有trader私用，關(guān)于私用的部分加回。普通員工私用不做調(diào)整，寫(xiě)0。對(duì)于租小汽車(chē)的費(fèi)用，先看租車(chē)的目的，這里都是商用。再看二氧化碳的排放量，題目中是150g/km，超過(guò)了130g/km，因此只有75%的費(fèi)用可以抵扣，15%的費(fèi)用加回。關(guān)于entertainment expenses，和customer相關(guān)，要加回。Office expenses和bank payable on overdraft沒(méi)有特殊說(shuō)明，默認(rèn)是為了經(jīng)營(yíng)發(fā)生的，不需要調(diào)整，寫(xiě)0。Capital allowance要減掉。

答案：
 

在拿到題目的時(shí)候，同學(xué)們首先應(yīng)該判斷會(huì)計(jì)期間是否是12個(gè)月，從而確定是否存在WDA, AIA的time apportion。本題的會(huì)計(jì)期間是從2015.4.1到2016.3.31，剛好12個(gè)月，不存在time apportion。接著同學(xué)們要去判斷資產(chǎn)的分類(lèi)以及每種資產(chǎn)享有的allowance。2015.4.15購(gòu)進(jìn)的equipment應(yīng)該歸屬于main pool，享有AIA和WDA@18%。 2015.8.31 購(gòu)進(jìn)的motor car（co2 emission = 69g/km）屬于低排車(chē)，享有的allowance只有FYA@100%。2015.8.31購(gòu)進(jìn)的motor car（co2 emission=180g/km）屬于special rate pool的資產(chǎn)，享有的allowance只有WDA@8%，因?yàn)锳IA僅針對(duì)新購(gòu)進(jìn)的不是car的機(jī)器設(shè)備。2015.9.2處置的lorry屬于main pool資產(chǎn)，注意disposal取得是cost和proceeds孰低，也就是?9800。 2016. 2.1處置了short life asset，disposal仍然取得是cost和proceeds孰低，也就是?800。 需要注意的是處置short life asset會(huì)產(chǎn)生BA/BC。

答案：
 

解析：本題求的是“assessments on partners”，既求的是合伙人的稅務(wù)期間的稅務(wù)利潤(rùn)。題目中給的是合伙企業(yè)會(huì)計(jì)期間的稅務(wù)利潤(rùn)，我們先要做的是分配利潤(rùn)，然后再根據(jù)合伙人所處的狀態(tài)調(diào)整時(shí)間。本題中，會(huì)計(jì)期間y/e 31.5.13只有兩個(gè)合伙人，分配比例1:1。會(huì)計(jì)期間y/e 31.5.14中，在2013.12.1這天，B加入合伙企業(yè)，間接導(dǎo)致合伙企業(yè)的profit sharing ratio發(fā)生變化，從1:1變成了2:2:1。所以對(duì)于會(huì)計(jì)期間y/e 31.5.14，我們需要把利潤(rùn)分為兩部分，按照不同分配比例，分別分配利潤(rùn)。一段是從2013.6.1-2013.12.1（6 months），對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)是51,000×6/12，按照1:1的比例在M,G之間進(jìn)行分配。第二段是從2013.12.1-2014.5.31（6 months），對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)是51,000×6/12，按照2:2:1的比例在M,G,B之間進(jìn)行分配。分配好后，再匯總出每個(gè)合伙人在整個(gè)y/e 31.5.14會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。會(huì)計(jì)期間y/e 31.5.15，直接按2:2:1的比例在M,G,B之間進(jìn)行分配。分配完利潤(rùn)，接下來(lái)是時(shí)間調(diào)整。M,G是existing partner，所以用current year basis調(diào)時(shí)間，B是新加入的合伙人，相當(dāng)于開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，用opening year rule調(diào)時(shí)間。

總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于trading income，對(duì)于整個(gè)調(diào)整思路的了解尤為重要，對(duì)具體細(xì)小規(guī)則的把握也很重要，希望本篇文章對(duì)同學(xué)們有所幫助。
▎本文作者為高頓財(cái)經(jīng)ACCA研究中心常熠老師，來(lái)源高頓網(wǎng)校。原創(chuàng)文章，歡迎分享，若需引用或轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明來(lái)源高頓網(wǎng)校。更多內(nèi)容請(qǐng)關(guān)注微信號(hào)(gaodunacca)，掌握最全面ACCA政策以及學(xué)習(xí)方法，更有在線(xiàn)小編為你解答各種困惑，會(huì)說(shuō)話(huà)的公眾號(hào)，你見(jiàn)過(guò)嗎？