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第二節(jié) 借 款 費(fèi) 用
一、借款費(fèi)用的范圍
借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。
因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。
因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），屬于借款費(fèi)用的范疇。例如，XYX公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價(jià)值為100元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率衛(wèi)年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價(jià)發(fā)行的方式，折價(jià)金額在實(shí)質(zhì)上是用于補(bǔ)償投資者在購入債券后所受到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費(fèi)用的調(diào)整額。
因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。
【例11-5】 某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100 000元，發(fā)行公司債券傭金10 000 000元，發(fā)行公司股票傭金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手續(xù)費(fèi)100 000元、發(fā)行公司債券傭金10 000 000元和借款利息2 000 000元均屬于借款費(fèi)用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、借款費(fèi)用的確認(rèn)
（一） 確認(rèn)原則
借款費(fèi)用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問題。借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含1年）。
在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或生產(chǎn)但建造或生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
【例11-6】 甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長，為1年零3個(gè)月。
為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。
?。ǘ?借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍
借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建造一條生產(chǎn)線向某銀行專門貸款50 000 000元，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關(guān)合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對(duì)于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
?。ㄈ?借款費(fèi)用資本化期間的確定
只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。
1. 借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)
借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。
?。?） 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷。
資產(chǎn)支出包括以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。
?、?支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。
② 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
【例11-7】 某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。
?、?承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。企業(yè)以賒購方式購買這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)賒購這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購買價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒有占用借款資金。企業(yè)只有等到實(shí)際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流出時(shí)，才能將其作為資產(chǎn)支出。如果企業(yè)賒購物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
?。?） 借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的判斷
借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用，或者占用了一般借款的借款費(fèi)用。
?。?） 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始的判斷。
為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)。
企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可以開始資本化；只要其中有一個(gè)條件沒有滿足，借款費(fèi)用就不能資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
【例11-8】 某企業(yè)專門借入款項(xiàng)建造某項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，同時(shí)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債），發(fā)生的相關(guān)薪酬等費(fèi)用也尚未形成現(xiàn)金流出。
在這種情況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項(xiàng)只滿足借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)和第三個(gè)條件，但是沒有滿足*9個(gè)條件，所以，所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化。
【例11-9】 某企業(yè)為了建造一項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng)開始動(dòng)工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。
在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的*9個(gè)和第三個(gè)條件，但是不符合借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)條件，因此不允許開始借款費(fèi)用的資本化。
【例11-10】 某企業(yè)為了建造某一項(xiàng)符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計(jì)息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。
在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的*9個(gè)和第二個(gè)條件，但不符合借款費(fèi)用開始資本化的第三個(gè)條件，因此所發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化。
2. 借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則來判斷借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間，如果相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的中斷時(shí)間較長而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化。
非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。
【例11-11】 某企業(yè)于2x10年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計(jì)于2x11年3月完工。
2x10年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。
該中斷屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。
【例11-12】 某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰冷季節(jié)（通常為6個(gè)月），工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。
由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用可以繼續(xù)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
3. 借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，針對(duì)具體情況，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：
?。?） 符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
?。?） 所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
?。?） 繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
【例11-13】 ABC公司借入一筆款項(xiàng)，于2x10年2月1日采用出包方式開工興建一幢廠房。2x11年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日廠房正式投入使用。
在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將2x11年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。后續(xù)的工程驗(yàn)收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤的高估。
在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)分別建造、分別完工，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，區(qū)別不同情況，界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。
如果所購建合適生產(chǎn)的復(fù)核資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化。
【例11-14】 某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉項(xiàng)目時(shí)，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉工序涉及建造的，因此只有在每項(xiàng)工程都建造完畢后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計(jì)要求，所以每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才停止借款費(fèi)用的資本化。
三、借款費(fèi)用的計(jì)量
?。ㄒ唬?借款利息資本化金額的確定
在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，下同）的資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列原則確定：
1. 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。
2. 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均率計(jì)算確定。即企業(yè)占用一般借款購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。有關(guān)計(jì)算公式如下：
一般借款利息費(fèi)用資本化金額 = 累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)
× 所占用一般借款的資本化率
所占用一般借款的資本化率 = 所占用一般借款加權(quán)平均率
= 所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)
3. 每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
【例11-15】 ABC公司于2x10年1月1日正式動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月。工程采用出包方式，分別于2x10年1月1日、2x10年7月1日和2x11年1月1日支付工程進(jìn)度款。
ABC公司為建造廠房于2x10年1月1日專門借款30 000 000元，借款期限為3年，年利率為5%。另外，在2x10年7月1日又專門借款60 000 000元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付（如無特別說明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率相同）。
ABC公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。
廠房于2x11年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
ABC公司為建造該廠房的支出金額如表11-3所示。
表11-3 單位：元
日 期 | 每期資產(chǎn)支出金額 | 累計(jì)資產(chǎn)支出金額 | 閑置借款資金用于短期投資金額 |
2x10年1月1日 | 15 000 000 | 15 000 000 | 15 000 000 |
2x10年7月1日 | 35 000 000 | 50 000 000 | 40 000 000 |
2x11年1月1日 | 35 000 000 | 85 000 000 | 5 000 000 |
總 計(jì) | 85 000 000 | —— | 60 000 000 |
由于ABC公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司2x10年、2x11年建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：
?。?） 確定借款費(fèi)用資本化期間為2x10年1月1日至2x11年6月30日。
?。?） 計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：
2x10年專門借款發(fā)生的利息金額 = 30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12 = 3 300 000（元）
2x11年1月1日至6月30日專門借款發(fā)生的利息金額 = 30 000 000×5%×6/12
+60 000 000×6%×6/12 = 2 550 000（元）
?。?） 計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置資金的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：
2x10年短期投資收益 = 15 000 000×0.5%×6+40 000 000×0.5%×6 = 1 650 000（元）
2x11年1月1日至6月30日短期投資收益 = 5 000 000×0.5%×6 = 150 000（元）
?。?） 由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：
公司2x10年的利息資本化金額 = 3 300 000-1 650 000 = 1 650 000（元）
公司2x11年的利息資本化金額 = 2 550 000-150 000 = 2 400 000（元）
?。?） 有關(guān)賬務(wù)處理如下：
?、?2x10年12月31日
借：在建工程——xx廠房 1 650 000
應(yīng)收利息（或銀行存款） 1 650 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 3 300 000
?、?2x11年6月30日
借：在建工程——xx廠房 2 400 000
應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 2 550 000
【例11-16】 沿用【例11-15】，假定ABC公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。
ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：
?。?） 向A銀行長期貸款20 000 000元，期限為20x9年12月1日至2x12年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。
（2） 發(fā)行公司債券1億元，于20x9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。
假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)。
假定全年按360天計(jì)算，其他資料沿用【例11-15】。
鑒于ABC公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造廠房的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：
?。?） 計(jì)算所占用一般借款資本化率：
一般借款資本化率（年） = （20 000 000×6%+100 000 000×8%）÷（20 000 000+100 000 000）×100% = 7.67%
?。?） 計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：
2x10年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = 15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360
= 32 500 000（元）
2x11年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = 85 000 000×180÷360 = 42 500 000（元）
?。?） 計(jì)算每期利息資本化金額：
2x10年為建造廠房的利息資本化金額 = 32 500 000×7.67% = 2 492 750（元）
2x10年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 = 20 000 000×6%+100 000 000×8% = 9 200 000（元）
2x11年為建造廠房的利息資本化金額 = 42 500 000×7.67% = 3 259 750（元）
2x11年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用 = 20 000 000×6%×180÷360
+100 000 000×8%×180÷360 = 4 600 000（元）
上述計(jì)算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。
?。?） 根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——廠房 2 492 750
財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 707 250
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 9 200 000
?、?2x11年6月30日
借：在建工程——廠房 3 259 750
財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 340 250
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 4 600 000
【例11-17】 沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司為建造廠房于2x10年1月1日專門借款30 000 000元，借款期限為3年，年利率為5%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料沿用【例11-16】。其他相關(guān)資料同【例11-15】和【例11-16】。
在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款的資本化金額。具體如下：
（1） 計(jì)算專門借款利息資本化金額：
2x10年專門借款利息資本化金額 = 30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6 = 1 050 000（元）
2x11年專門借款利息資本化金額 = 30 000 000×5%×180÷360 = 750 000（元）
?。?） 計(jì)算一般借款資本化金額：
在建造廠房過程中，自2x10年7月1日起已經(jīng)有20 000 000元占用了一般借款，另外，2x11年1月1日指出的35 000 000元也占用了一般借款。計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：
2x10年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = 20 000 000×180÷360 = 10 000 000（元）
由于一般借款利息資本化率與【例11-16】相同，即為7.67%。所以：
2x10年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額 = 10 000 000×7.67% = 767 000（元）
2x11年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = （20 000 000+35 000 000）×180÷360
= 27 500 000（元）
則2x11年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額 = 27 500 000×7.67% = 2 109 250（元）
?。?） 根據(jù)上述結(jié)算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：
2x10年利息資本化金額 = 1 050 000+767 000 = 1 817 000（元）
2x11年利息資本化金額 = 750 000+2 109 250 = 2 859 250（元）
?。?） 有關(guān)賬務(wù)處理如下：
?、?2x10年12月31日
借：在建工程——xx廠房 1 817 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 433 000
應(yīng)收利息（或銀行存款） 450 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 10 700 000
注：2x10年實(shí)際發(fā)生的借款利息 = 30 000 000×5%+20 000 000×6%+100 000 000×8%
= 10 700 000（元）
② 2x11年6月30日
借：在建工程——xx廠房 2 859 250
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 490 750
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 5 350 000
注：2x11年1月1日至6月30日的實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用 = 10 700 000÷2 = 5 350 000（元）
【例11-18】 甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一種新廠房，有關(guān)資料如下：
（1） 2x10年1月1日向銀行專門借款60 000 000元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。
（2） 除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20x9年12月1日借入的長期借款72 000 000元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息，假設(shè)甲公司在2x10年和2x11年底均未支付當(dāng)年利息。
（3） 由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2x10年4月1日才開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款24 000 000元。工程建設(shè)期間的支出情況如表11-4所示。
表11-4 單位：元
日 期 | 每期資產(chǎn)支出金額 | 累計(jì)資產(chǎn)支出金額 | 閑置借款資金用于短期投資金額 |
2x10年4月1日 | 24 000 000 | 24 000 000 | 36 000 000 |
2x10年6月1日 | 12 000 000 | 36 000 000 | 24 000 000 |
2x10年7月1日 | 36 000 000 | 72 000 000 | 占用一般借款 |
2x11年1月1日 | 12 000 000 | 84 000 000 | |
2x11年4月1日 | 6 000 000 | 90 000 000 | |
2x11年7月1日 | 6 000 000 | 96 000 000 | |
總 計(jì) | 96 000 000 | —— | —— |
工程于2x11年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2x10年9月1日至12月31日停工4個(gè)月。
（4） 專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計(jì)算，每月按照30天計(jì)算。
根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計(jì)算和賬務(wù)處理如下：
?。?） 計(jì)算2x10年、2x11年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費(fèi)用：
2x10年專門借款發(fā)生的利息金額 = 60 000 000×6% = 3 600 000（元）
2x10年一般借款發(fā)生的利息金額 = 72 000 000×8% = 5 760 000（元）
2x11年專門借款發(fā)生的利息金額 = 60 000 000×6% = 3 600 000（元）
2x11年一般借款發(fā)生的利息金額 = 72 000 000×8% = 5 760 000（元）
?。?） 在本例中，盡管專門借款于2x10年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。因此，借款利息費(fèi)用只有在4月1日起才符合開始資本化的條件，計(jì)入在建工程成本。同時(shí)，由于廠房建設(shè)在2x10年9月1日至12月31日期間發(fā)生非正常中斷4個(gè)月，該期間發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。
（3） 計(jì)算2x10年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：
?、?計(jì)算2x10年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額
2x10年1~3月和9~12月專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000（元）
2x10年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入 = 60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2
+24 000 000×0.25%×1 = 690 000（元）
其中，專門借款在資本化期間內(nèi)取得的利息收入
= 36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1 = 240 000（元）
公司在2x10年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額 = 3 600 000-2 100 000-240 000
= 1 260 000（元）
公司在2x10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的專門借款利息金額（減利息收入）
= 3 600 000-1 260 000-690 000 = 1 650 000（元）
② 計(jì)算2x10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額
公司在2x10年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) = （24 000 000+12 000 000
+36 000 000-60 000 000）×60÷360 = 2 000 000（元）
公司在2x10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額 = 2 000 000×8% = 160 000（元）
公司在2x10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額 = 5 760 000-160 000 = 5 600 000（元）
?、?計(jì)算2x10年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額
公司在2x10年應(yīng)予資本化的借款利息金額 = 1 260 000+160 000 = 1 420 000（元）
公司在2x10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額 = 1 650 000+5 600 000 = 7 250 000（元）
④ 2x10年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄
借：在建工程——xx廠房 1 420 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 250 000
應(yīng)收利息或銀行存款 690 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 9 360 000
?。?） 計(jì)算2x11年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：
?、?計(jì)算2x11年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額
公司在2x11年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額 = 60 000 000×6%×270÷360 = 2 700 000（元）
公司在2x11年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的專門借款利息金額 = 3 600 000-2 700 000 = 900 000（元）
?、?計(jì)算2x11年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額
公司在2x11年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)
= 24 000 000×270÷360+6 000 000×180÷360+6 000 000×90÷360 = 22 500 000（元）
公司在2x11年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額 = 22 500 000×8% = 1 800 000（元）
公司在2x11年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=5 760 000-1 800 000 = 3 960 000（元）
?、?計(jì)算2x11年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額
公司在2x11年應(yīng)予資本化的借款利息金額 = 2 700 000+1 800 000 = 4 500 000（元）
公司在2x11年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額 = 900 000+3 960 000 = 4 860 000（元）
④ 2x11年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄
借：在建工程——xx廠房 4 500 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4 860 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 9 360 000
?。ǘ?借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定
輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無法取得借款，因此，輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。
對(duì)于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的復(fù)核資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的復(fù)核資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額?？紤]到借款輔助費(fèi)用與金融負(fù)債交易費(fèi)用是一致的，其會(huì)計(jì)處理相同。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外，其他金融負(fù)債相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外的其他金融負(fù)債。對(duì)于這些金融負(fù)債所發(fā)生的輔助費(fèi)用需要計(jì)入借款的初始確認(rèn)金額，即抵減相關(guān)借款的初始確認(rèn)金額，從而影響以后各期實(shí)際利息的計(jì)算。換句話說，由于輔助費(fèi)用的發(fā)生將導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對(duì)各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一并計(jì)算。
?。ㄈ?外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定
在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
【例11-19】 甲公司產(chǎn)品已經(jīng)打入美國市場(chǎng)，為節(jié)約生產(chǎn)成本，決定在當(dāng)?shù)亟ㄔ焐a(chǎn)工廠設(shè)立分公司，2x10年1月1日，為該工程項(xiàng)目專門向當(dāng)?shù)劂y行借入美金10 000 000元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與借款有關(guān)的輔助費(fèi)用。合同約定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期償還借款本金。
工程于2x10年1月1日開始實(shí)體建造，2x11年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
2x10年1月1日，支出2 000 000美元；
2x10年7月1日，支出5 000 000美元；
2x11年1月1日，支出3 000 000美元。
公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日即期匯率即市場(chǎng)匯率折算。相關(guān)匯率如下：
2x10年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元 = 6.70人民幣元；
2x10年12月31日，市場(chǎng)匯率為1美元 = 6.75人民幣元；
2x11年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元 = 6.77人民幣元；
2x11年6月30日，市場(chǎng)匯率為1美元 = 6.80人民幣元。
本例中，甲公司計(jì)算該外幣借款匯兌差額資本化金額如下：
（1） 計(jì)算2x10年匯兌差額資本化金額。
?、?應(yīng)付利息 = 10 000 000×8%×6.75 = 5 400 000（元）
財(cái)務(wù)處理為：
借：在建工程——xx工程 5 400 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 5 400 000
?、?外幣借款本金及利息匯兌差額=10 000 000×（6.75-6.70）+800 000×（6.75-6.70）=500 000（元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——xx工程 500 000
貸：長期借款——xx銀行——匯兌差額 500 000
（2） 2x11年1月1日實(shí)際支付利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)支付800 000美元，折算成人民幣為5 416 000元。該金額與原賬面金額之間的差額16 000元應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以資本化，計(jì)入在建工程成本。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付利息——xx銀行 5 400 000
在建工程——xx工程 16 000
貸：銀行存款 5 416 000
?。?） 計(jì)算2x11年6月30日時(shí)的匯兌差額資本化金額。
① 應(yīng)付利息 = 10 000 000×8%×1/2×6.80 = 2 720 000（元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——xx工程 2 720 000
貸：應(yīng)付利息——xx銀行 2 720 000
?、?外幣借款本金及利息匯兌差額=10 000 000×（6.80-6.75）+400 000×（6.80-6.75）=500 000（元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——xx工程 500 000
