會(huì)計(jì)中級(jí)職稱名師班 免費(fèi)試聽

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　　*9節(jié)　長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
　　本章涉及的長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；二是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　一、企業(yè)合并（持有50%以上股份）形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　?、磐豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
　　口訣：合并之前，合并方和被合并方在同一個(gè)集團(tuán)。
　　記賬口訣：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額記被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例。
　　【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元），取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。20×9年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40 020 000元。假定A公司與S公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表5-1所示。
　　表5-1　 A公司和S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成
　　20×9年6月30日　　　 單位：元
　　A公司S公司
　　股本30 000 00010 000 000
　　資本公積20 000 0006 000 000
　　盈余公積20 000 00020 000 000
　　未分配利潤(rùn)23 550 0004 020 000
　　合計(jì)93 550 00040 020 000
　　賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 　　　　40 020 000
　　貸：股本 　　　　　　　　　　　　 10 000 000
　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　30 020 000
　　【口訣】貸方差額全記資本公積，借方差額先沖資本公積，不足沖減，依次沖減盈余公積，未分配利潤(rùn)。
　　【例題·單選題】（2009年）2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為3 200萬元，公允價(jià)值為4 000萬元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬元，公允價(jià)值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（?。?/div>
　　A.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資5 000萬元，不確認(rèn)資本公積
　　B.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資5 000萬元，確認(rèn)資本公積800萬元
　　C.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資4 800萬元，確認(rèn)資本公積600萬元
　　D.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元
　　『正確答案』C
　　『答案解析』同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值=6 000×80%=4 800（萬元）。應(yīng)確認(rèn)的資本公積=4 800-（1 000+3 200）=600（萬元）。相關(guān)分錄如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　4 800
　　貸：銀行存款　　　　 1 000
　　無形資產(chǎn)　　　　 3 200
　　資本公積 　　 　　 600
　?、品峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
　　口訣：合并之前，購(gòu)買方和被購(gòu)買方不在同一個(gè)集團(tuán)。
　　記賬口訣：長(zhǎng)期股權(quán)投資記拿出東西的公允價(jià)值。
　　購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
　　購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券（沖減資本公積——股本溢價(jià)）或債務(wù)性證券（增加折價(jià)或減少溢價(jià)）的初始確認(rèn)金額。
　　所有為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和作為合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。
　　【鏈接第七章】（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。（賬面價(jià)值轉(zhuǎn)成本）銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。
　　注意：①如果存貨是庫(kù)存商品的，應(yīng)該確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；
　?、谌绻尕浭峭赓?gòu)原材料的，應(yīng)該確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本到其他業(yè)務(wù)成本。
　　（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
　　（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資（金融資產(chǎn)等）的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資損益（“投資收益”科目的借貸方）。
　　【例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表5-2所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用1 000 000元（直接相關(guān)費(fèi)用）。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　表5-2　　　　A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值
　　20×9年3月31日　　　　　　　　　單位：元
　　項(xiàng)　目賬面價(jià)值公允價(jià)值
　　土地使用權(quán)20 000 000
　　（成本30 000 000，累計(jì)攤銷10 000 000）32 000 000
　　專利技術(shù)8 000 000
　　（成本10 000 000，累計(jì)攤銷2 000 000）10 000 000
　　銀行存款8 000 0008 000 000
　　合　計(jì)36 000 00050 000 000
　　A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　50 000 000
　　累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000
　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　貸：無形資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 000
　　銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 　 9 000 000
　　營(yíng)業(yè)外收入　 　　　　　　　　　　　　　　 14 000 000
　　通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
　　【例5-3】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，并于20×8年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以50 000 000元現(xiàn)金取得B公司30%的股權(quán)，并能夠?qū)公司實(shí)施控制。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。
　　賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整　　　1 500 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本　　　　 50 000 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　50 000 000
　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為91 500 000元（40 000 000+1 500 000+50 000 000）。
　　二、除企業(yè)合并外（持有50%或以下股份）以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　?、乓灾Ц冬F(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　口訣：買價(jià)+費(fèi)用
　　【例5-4】甲公司于20×9年2月10日，自公開市場(chǎng)中買入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款80 000 000元。在購(gòu)買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1 000 000元。該股份取得后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/div>
　　賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本　　81 000 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　81 000 000
　?、埔园l(fā)行權(quán)益性證券（發(fā)行股票）方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除（沖減資本公積），溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　　【例5-5】20x9年3月，A公司通過增發(fā)30 000 000股（每股面值1元）本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)取得對(duì)B公司20%的股權(quán)。按照增發(fā)前一定時(shí)期的平均股價(jià)計(jì)算，該30 000 000股普通股的公允價(jià)值為52 000 000元。為增發(fā)該部分普通股，A公司支付了2 000 000元的傭金和手續(xù)費(fèi)。取得B公司該部分股權(quán)后，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。
　　本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本　　52 000 000
　　貸：股本　　　　　　　　　　　　 　　　30 000 000
　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　 22 000 000
　　借：資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　2 000 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　⑶投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
　　【例5-6】A公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資，在C股份公司增資擴(kuò)股的過程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值為1元）。該項(xiàng)對(duì)B公司的投資本身不存在活躍的市場(chǎng)，無法取得其公允價(jià)值信息，但根據(jù)C公司股票在增資擴(kuò)股后的價(jià)格判斷，該項(xiàng)作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權(quán)后，無法對(duì)B公司實(shí)施控制、共同控制或是施加重大影響，也無法通過合理的方式確定其公允價(jià)值。
　　C公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司　　　　　40 000 000
　　貸：股本 　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　資本公積——股本溢價(jià) 　　　　　30 000 000
　　三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放金股利或利潤(rùn)（應(yīng)收股利）的處理
　　【例5-7】沿用〖例5-4〗中有關(guān)資料，假定在甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司已經(jīng)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得300 000元，則甲公司在確定該長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，不應(yīng)包括被投資單位已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本　80 700 000（倒擠）
　　應(yīng)收股利——乙公司　　　　　　　　 300 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　81 000 000
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