22年中級會計師《會計實務》考點：收入的確認和計量
會計實務2022年這一科目的教材變化還是很大的，2021年教材有19章內(nèi)容，今年有24章節(jié)的內(nèi)容，刪除“總論”，新增“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務重組”、“租賃”、“持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營”、“企業(yè)合并”、“公允價值計量”章節(jié)，教材也從2021年的391頁，新增到2022年的528頁。

交易價格分攤至各單項履約義務

1.概述
當合同中包含兩項或多項履約義務時，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。
2.單獨售價
單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。
單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。企業(yè)在估計單獨售價時，應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似情況采用一致的估計方法。
（2）分攤可變對價
①可變對價僅與合同中的某一特定組成部分相關(guān)
②可變對價與整個合同相關(guān)
對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。『即按單獨售價的相對比例分攤』

履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時段內(nèi)（即履行履約義務的過程中）發(fā)生，也可能在某一時點（即履約義務完成時）發(fā)生。
企業(yè)對合同中的各單項履約義務，應根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。
（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務
1.確認條件
（1）產(chǎn)出法
產(chǎn)出法，主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的工程進度節(jié)點、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標確定履約進度的方法?！寒a(chǎn)出指標』
企業(yè)在評估是否采用產(chǎn)出法確定履約進度時，應當考慮所選擇的產(chǎn)出指標是否能夠如實地反映企業(yè)履約進度和向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的進度。
（2）投入法
投入法，是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度。主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。『投入指標』
實務中，企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例（即成本法）確定履約進度。累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關(guān)的成本。
在下列情形下，企業(yè)采用成本法確定履約進度時，需要對已發(fā)生的成本進行適當調(diào)整：
①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務的進度。
如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時已經(jīng)預見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。
②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務的進度不成比例。
如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進行適當調(diào)整。對于施工中尚未安裝、使用的商品，當企業(yè)在合同開始日預期將滿足下列所有條件時，在采用成本法確定履約進度時應予以扣除：
a.該商品不構(gòu)成單項履約義務；
b.客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務；
c.該商品的成本占預計總成本的比重較大；
d.企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業(yè)是主要責任人。
3.應用——合同結(jié)算
對于同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的，通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應當確認為合同資產(chǎn)或應收賬款，對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。
由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，企業(yè)也可以設置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履約義務涉及與客戶結(jié)算對價所產(chǎn)生的合同資產(chǎn)或合同負債。
“合同結(jié)算”科目下設置“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。
資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性,在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。
（二）在某一時點履行的履約義務
1.當一項履約義務不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務時，則應當屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。
在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應當考慮下列跡象：
（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。當企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利時，可能表明客戶已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。
（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這項權(quán)利通常不會對客戶取得該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。
（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物。
（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。企業(yè)在判斷時，不應考慮導致企業(yè)在除所轉(zhuǎn)讓商品之外產(chǎn)生其他單項履約義務的風險。
（5）客戶已接受該商品。當商品通過了客戶的驗收，通常表明客戶已經(jīng)接受該商品。
上述對控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象的判斷，主要是基于兩點，即客戶已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，或者能夠阻止其他企業(yè)獲得這些經(jīng)濟利益?！褐鲗褂?，獲得利益或阻止其他方獲得利益』
2.客戶占有了某項商品的實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán)，反之亦然。如委托代銷安排和售后代管商品安排。
（1）委托代銷安排
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