來源：高頓網(wǎng)校 發(fā)布時間：2015-11-26 11:35 責編：Cherry

《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》規(guī)定中，銀行貸款的核算與原金融企業(yè)會計制度（以下簡稱原制度，目前很多銀行業(yè)金融機構仍在執(zhí)行）相比，發(fā)生了較大變化。執(zhí)行新準則，對銀行業(yè)金融機構的利潤和財務狀況將會產(chǎn)生重大影響。
 
目前，新準則已在上市銀行執(zhí)行，但是由于理解不同、信息技術支持不夠、考核和盈余管理的趨動、從業(yè)人員素質(zhì)等各方面因素影響，上市銀行在執(zhí)行上可謂各行其是、各不相同。本文擬從新舊制度在貸款核算方面的主要差異、執(zhí)行新準則應考慮的問題、科目設計、主要會計事項處理等方面對新準則體系下銀行貸款核算的相關問題進行探討，以期能給大家以借鑒。
 
新舊制度在貸款核算上的主要差異
 
（一）初始計量采用公允價值，后續(xù)計量采用攤余成本
 
1.初始計量。新準則規(guī)定：“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應當按照公允價值計量”，且相關交易費用計入初始確認金額。而原制度對金融資產(chǎn)和金融負債的確認和計量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實際金額進行初始計量，相關交易費用直接計入當期損益，不計入貸款成本。
 
2.后續(xù)計量。新準則規(guī)定，貸款和應收款項后續(xù)應采用實際利率法按攤余成本計量。而原制度規(guī)定貸款按實際成本計量。攤余成本與實際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。
 
攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)以下調(diào)整后的結果：
 
（1）扣除已償還的本金；
 
（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
 
（3）扣除已發(fā)生的減值損失。
 
按新準則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息。
 
“初始確認金額與到期日金額之間的差額”主要是因為發(fā)生的交易費用、溢折價等因素影響，導致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應按實際利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉銷。
 
（二）采用實際利率法確認各期利息收入
 
1.利息收入確認時間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結息日確認利息收入，貸款結息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對符合收入確認條件的，新準則要求在資產(chǎn)負債表日予以確認。
 
2.確認方法不同。原制度規(guī)定確認的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計算確認的，新準則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”，即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計算結果是存在差異的。
 
3.原制度規(guī)定，貸款應劃分為應計貸款（本金或應收利息未超過90天的貸款）和非應計貸款（本金或應收利息超過90天的貸款），應計貸款產(chǎn)生的利息確認為本期損益，而非應計貸款產(chǎn)生的利息則不能確認為本期損益，并無須繳納營業(yè)稅和所得稅。新準則沒有劃分應計貸款和非應計貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計算確認利息收入。在合同利率等于實際利率的條件下，兩者之間的關系是：
 
新準則下的貸款利息收入=（應計貸款利息收入+非應計貸款利息收入）-貸款減值部分×合同利率
 
（三）貸款減值的測試和減值損失的確認
 
1.計提減值準備的依據(jù)不同。
 
原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應當在期末分析各項貸款的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預計可能產(chǎn)生的貸款損失，計提貸款損失準備。貸款損失準備應根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理計提。”
 
新準則明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應收款項）發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應進行賬面價值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應確認減值損失，計提減值準備。銀行貸款發(fā)生減值時，應將其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
 
同原制度相比，新準則一是更注重未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來現(xiàn)金流量按貸款初始確認時的實際利率進行折現(xiàn)。
 
2.新準則明確了減值測試的方法和程序
 
新準則規(guī)定對單項重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應確認減值損失。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
 
原制度則未規(guī)定貸款減值測試的方法，在實際執(zhí)行中，各銀行減值測試的方法也不盡相同。

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