分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的商譽(yù)及其核算

根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并>應(yīng)用指南》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)。這個(gè)概念的基本含義有五點(diǎn)：

(1)商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的。投資方合并被投資方取得股權(quán)有兩種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)合并；二是非同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)。先前的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”在這個(gè)新準(zhǔn)則中更加明確。

(2)商譽(yù)的確認(rèn)是指“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)(正商譽(yù))處理；如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額——負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。

(3)商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)。

(4)商譽(yù)與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認(rèn)性。

(5)商譽(yù)不屬于“無(wú)形資產(chǎn)”規(guī)范的內(nèi)容。商譽(yù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定進(jìn)行處理。

《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并>應(yīng)用指南》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)、公允價(jià)值份額的差額，在購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。”下面舉例予以說(shuō)明：

(一)貨幣性收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)核算

例1：A企業(yè)2007年1月1日，用2000萬(wàn)元存款收購(gòu)了B公司85%的股權(quán)。購(gòu)買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)帳面價(jià)值3800萬(wàn)元，公允價(jià)值4000萬(wàn)元；可辨認(rèn)負(fù)債賬面價(jià)值1600萬(wàn)元，公允價(jià)值1700萬(wàn)元。A企業(yè)購(gòu)買日進(jìn)行如下計(jì)算和處理：

(1)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=4000-1700=2300(萬(wàn)元)

(2)A企業(yè)購(gòu)買日確認(rèn)的投資額=2300×85%=1955(萬(wàn)元)

(3)A企業(yè)購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)=2000-1955=45(萬(wàn)元)

(4)A企業(yè)購(gòu)買日所做會(huì)計(jì)分錄如下(單位：萬(wàn)元)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資1955

商譽(yù)45

貸：銀行存款2000

說(shuō)明：此處入賬商譽(yù)45萬(wàn)元，僅為A企業(yè)收購(gòu)了B公司擁有85%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的歸屬A公司的商譽(yù)，另15%的少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)為7.94萬(wàn)元(45÷85%=45)。

如果上例B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2400萬(wàn)元，其他條件不變，A企業(yè)購(gòu)買日的合并成本2000萬(wàn)元小于其從被投資方B公司中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2040萬(wàn)元(2400×85%)，則40萬(wàn)元的商譽(yù)不作商譽(yù)入賬，而是貸記“盈余公積”科目和“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

(二)非貨幣性收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)核算

例2：甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司60%的股權(quán)(甲和乙為非同一方控制）。換出設(shè)備的賬面原始價(jià)格400萬(wàn)元、已提折舊80萬(wàn)元，該設(shè)備換出時(shí)的公允價(jià)值為290萬(wàn)元。乙公司在被甲公司合并時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為440萬(wàn)元。甲公司投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下(單位：萬(wàn)元)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資290

累計(jì)折舊80

營(yíng)業(yè)外支出[(400-80)-290]30

貸：固定資產(chǎn)400

同時(shí)，公允價(jià)值290萬(wàn)元與份額(440×60%=264萬(wàn)元)差額26萬(wàn)元作商譽(yù)，分錄如下：

借：商譽(yù)26

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資26

可見(jiàn)，調(diào)整后，長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值為264(290-26)萬(wàn)元。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。”同時(shí)，《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值>應(yīng)用指南》明確，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額(可收回金額的預(yù)計(jì)包括了少數(shù)股東在商譽(yù)中的權(quán)益價(jià)值部分)進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。如果資產(chǎn)組已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。下面舉例予以說(shuō)明。

例3：承例1。A企業(yè)于2007年12月31日對(duì)并購(gòu)B公司所形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。因B公司單獨(dú)生產(chǎn)W新產(chǎn)品，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量予以計(jì)量，故將其作為一個(gè)“資產(chǎn)組”看待。2007年12月31日，A企業(yè)確認(rèn)的B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值3900萬(wàn)元(其中，存貨賬面價(jià)值1600萬(wàn)元、固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1900萬(wàn)元)，可辨認(rèn)負(fù)債賬面價(jià)值1650萬(wàn)元，測(cè)定的可收回金額2240萬(wàn)元。A企業(yè)2007年12月31日進(jìn)行如下計(jì)算和處理：

(1)2007年12月31日A企業(yè)確認(rèn)的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=3900-1650=2250(萬(wàn)元)

(2)A企業(yè)購(gòu)買日(2007年1月1日)確認(rèn)的全部股東的商譽(yù)：歸屬A公司股東權(quán)益的商譽(yù)45+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)7.94=51.94(萬(wàn)元)

(3)2007年12月31日B公司作為一個(gè)“資產(chǎn)組”歸屬A公司確認(rèn)的可收回金額=2240(萬(wàn)元)

(4)2007年12月31日A企業(yè)確認(rèn)的B公司資產(chǎn)減值=2250+52.94-2240=62.94(萬(wàn)元)

(5)2007年12月31日A企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=62.94-52.94=10(萬(wàn)元)

其中：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=10÷(1600+1900)×1600=4.57(萬(wàn)元)

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=10÷(1600+1900)×1900=5.43(萬(wàn)元)

(6)2007年12月31目A企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄如下(單位：萬(wàn)元)：

借：資產(chǎn)減值損失55

貸：商譽(yù)45

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4.57

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5.43

為了充分反映例3中“主權(quán)股東”和“少數(shù)股東”在商譽(yù)減值測(cè)試致計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)系，同時(shí)進(jìn)一步驗(yàn)證確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的正確性，現(xiàn)將例3計(jì)算列表如下(見(jiàn)表格)。

從表中計(jì)算可見(jiàn)，A公司2007年12月31日資產(chǎn)發(fā)生減值10萬(wàn)元，2007年1月1日收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)為45萬(wàn)元，由此確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失55萬(wàn)元。與此相應(yīng)，少數(shù)股東2007年12月31日資產(chǎn)發(fā)生減值1.77萬(wàn)元，2007年1月1日收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)為7.94萬(wàn)元，由此確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失9.71萬(wàn)元。

根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>應(yīng)用指南》和《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表>應(yīng)用指南》的規(guī)定，會(huì)計(jì)期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。

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