公司高管人員工資所得的低稅負設計

　　為了提高企業(yè)的管理和經濟效率，許多公司都聘用高級管理人才，并給予高管人員較好的待遇：比公司普通員工高得多的月工資、股票期權、年終一次性獎金和各種實物福利。那么，如何進行納稅籌劃使高管人員的稅負更低，是許多高管人員關心的問題。筆者主要從以下幾方面來介紹公司高管人員所得的低稅負設計。

　　許多公司給高管人員每月支付較高的工資，到年終也有較高的年終獎金，針對這種情況，低稅負設計的技巧是把公司高管的一年收入分成兩部分：月工資和年終獎，準確劃分好月工資和年終獎的比例。要么削減每月的部分工資，加到年終獎;要么削減部分年終獎，分攤到每個月的工資里去。這兩種“削峰填谷”的操作要視企業(yè)給高管人員工資和年終獎的多少而進行權衡確定。

　　【案例1】2014年，北京某公司高級管理人員李明一年收入600000元，每月收入45000元，年終獎為60000元，請問應如何進行抵稅負設計，使李明稅后收入*5化?

　　李明應納個人所得稅為：每月應納個人所得稅=(45000-3500)×30%-2755=12450-2755=9695元。全年工資收入應納個人所得稅=9695×12=116340(元)。

　　年終獎應納的個人所得稅為60000÷12=5000元，應適用的個人所得稅率為20%，速算扣除數為555元。應納的個人所得稅=60000×20%-555=11445元。全年應納個人所得稅為116340+11445=127785(元)。

　　李明2014年總的稅后收入為：600000-127785=472215(元)

　　將原工資收入分為工資收入與年終獎金兩部分，每月領工資28000元/月，一年的工資薪金合計為336000元，年終發(fā)獎金264000元，全年共計收入額仍為600000元。

　　根據國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]第9號)的規(guī)定，個人取得全年一次性獎金或年終加薪，有兩種情況計算繳納個人所得稅：

　　其一，個人取得全年一次性獎金且獲取獎金當月個人的工資、薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費用扣除額的，以全年一次性獎金總額除以12個月，按其商數對照工資、薪金所得項目“七級稅率表”，確定適用稅率和對應的速算扣除數，計算繳納個人所得稅。計算公式為：應納個人所得稅稅額=個人當月取得的全年一次性獎金×適用稅率—速算扣除數。

　　其二，個人取得全年一次性獎金且獲取獎金當月個人的工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，用全年一次性獎金減去“個人當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額除以12個月，按其商數對照工資、薪金所得項目“七級稅率表”，確定適用稅率和對應的速算扣除數，計算繳納個人所得稅。計算公式：應納個人所得稅稅額=(個人當月取得全年一次性獎金-個人當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數。

　　經過低稅負設計，李明工資所得應納的個人所得稅為：每月應納個人所得稅=(28000-3500)×25%-1005=6125-1005=5120元，全年工資收入應納個人所得稅=5120×12=61440(元)。

　　李明年終獎應納個人所得稅為：264000÷12=22000元，應適用的個人所得稅率為25%，速算扣除數為1005元。應納的個人所得稅=264000×25%-1005=64995元。全年應納個人所得稅為61440+64995=126435元。比低稅負設計前節(jié)省127785-126435=1350(元)。

　　李明2014年總的稅后收入為：600000-126435=473565(元)，比低稅負設計前，稅后收入多473565-472215=1350(元)。

　　【案例2】某公司高管人員收入第二種低稅負設計的涉稅分析。2014年，北京某公司高級管理人員李明一年收入600000元，每月收入10000元，年終獎為480000元，請問應如何進行抵稅負設計使李明稅后收入*5化?

　　李明應納個人所得稅為：每月應納個人所得稅=(10000-3500)×20%-555=1300-555=745元。全年工資收入應納個人所得稅=745×12=8940(元)。

　　年終獎應納的個人所得稅為480000÷12=40000元，應適用的個人所得稅率為30%，速算扣除數為2755元。年終獎應納的個人所得稅=480000×30%-2755=141245元。全年收入應納個稅為141245+8940=150185(元)。

　　將原工資收入分為工資收入與年終獎金兩部分，每月領工資30000元，一年的工資薪金合計為360000元，年終發(fā)獎金240000元，全年共計收入額仍為600000元。

　　經過納稅籌劃，李明工資所得應納的個人所得稅為：每月應納個人所得稅=(30000-3500)×25%-1005=6625-1005=5620元，全年工資收入應納個人所得稅=5620×12=67440(元)。

　　李明年終獎應納個人所得稅為：240000÷12=20000元，應適用的個人所得稅率為25%，速算扣除數為1005元。年終獎應納的個人所得稅=240000×25%-1005=58995元。全年收入應納個人所得稅為67440+58995=126435元。比低稅負設計前節(jié)省150185-126435=23750(元)。

　　基于以上兩個案例分析，該公司對高管人員年收入為600000元收入的工資薪酬設計方案有四種：

　　*9種方案：月工資30000元，年終獎為240000元，總稅負為126435元;

　　第二種方案：月工資10000元，年終獎為480000元，總稅負為150185元;

　　第三種方案：月工資28000元，年終發(fā)獎金264000元，總稅負為126435元;

　　第四種方案：月工資45000元，年終獎為60000元，總稅負為127785元。

　　在此四種工資薪酬設計方案中，稅負最低的是方案一和方案三。

　　股權激勵主要可以分為股票期權激勵和股票激勵兩種形式。根據稅收政策的差異以及納稅籌劃的需要，按照不同的結算方式，股權激勵又可以分為以權益結算和以現(xiàn)金結算兩種形式。以權益結算是指，公司的股權激勵方案最終是以股份或其它權益工具作為對價進行結算的，其最常用的工具有：股票期權、限制性股票、業(yè)績股票等;以現(xiàn)金結算是指，公司的激勵方案最終是以股份或其他權益工具為基礎計算的現(xiàn)金或其他資產進行結算的，其最常用的工具有：股票增值權、虛擬股票、業(yè)績單位等。財政部、國家稅務總局《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅[2009]5號)對限制性股票、業(yè)績股票與股票期權在個人所得稅方面的規(guī)定進行了統(tǒng)一。即只要公司決定其股權激勵計劃采取以權益結算的方式，無論授予的是股票還是期權，其納稅規(guī)定都是一致。基于此，對股權激勵的納稅籌劃問題，本文主要探討以權益結算的股權激勵計劃的納稅籌劃和以現(xiàn)金結算的股權激勵計劃的納稅籌劃。

　　根據相關規(guī)定，員工接受實施股票期權計劃企業(yè)授予的股票期權時，除另有規(guī)定外(如期權本身在授予時即約定可以公開交易)，一般不作為應稅所得征稅。也就是說，在授予股票期權時，一般不產生納稅義務。無論是授予股票期權還是直接授予股票，其納稅義務都是發(fā)生在真正取得股票時。即若直接授予股票，納稅義務馬上發(fā)生;若授予股票期權，員工在接受實施股票期權計劃時，不發(fā)生納稅義務，當員工行權時才發(fā)生納稅義務。

　　根據財政部、國家稅務總局《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅[2009]5號)、《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅[2005]35號))和國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》(國稅函[2006]902號)的規(guī)定，員工從企業(yè)取得股票的實際購買價(施權價)低于購買日公平市場價(指該股票當日的收盤價，下同)的差額，應按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。其計算工資薪金應納稅所得額的公式為：股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量，其應納稅額為：應納稅額=(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額/規(guī)定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規(guī)定月份數。

　　【案例4】甲為深圳證交所上市公司，2011年5月31日經股東大會通過一項限制性股票激勵計劃，授予公司高管限制性股票。2012年2月1日，根據該計劃，2011年業(yè)績達到授予條件，公司于當日按每股10元的價格授予公司總經理李美20000股限制性股票，并收到李美200000元購股款。當日，李美在中國證券登記結算公司登記該股票，并且當日，該公司股票收盤價為25元/股。根據計劃規(guī)定，自授予日起至2013年1月31日為禁售期。禁售期后3年內為解鎖期，分兩批解鎖。*9批為2013年5月31日，解鎖50%。第二批為2014年5月31日，解鎖剩余的50%.2013年5月31日，經考核符合解鎖條件，公司對李經理10000股股票實行解禁。當日，公司股票的市場價格為35元/股。李經理與2013年10月15日將10000股票以40元/股的價格賣出。2014年5月31日，經考核不符合解禁條件，公司根據計劃實施懲罰性措施，從李經理處回購該部分股票注銷，并將當初的購股款50000元返還給李經理。

　　限制性股票批準日期為2011年5月31日，授予日為2012年2月1日。限制性股票的納稅義務發(fā)生時間為實際解鎖日。2013年5月31日，由于公司業(yè)績符合要求，根據限制性股票激勵計劃，李經理的10000股限制性股票解禁，獲得了在二級市場公開出售的權利。該日為納稅義務發(fā)生時間。

　　應納稅所得額=(25+35)÷2×10000-200000×10000÷20000=200000(元)

　　應納稅額=(200000÷12×25%-1005)×12=37940(元)

　　由于限制性股票計劃從實際批準日到禁售期結束至少是1年。因此，從實際批準日到實際解禁日肯定大于12個月。因此，這里“規(guī)定月份數”直接取12。2013年10月15日將10000股票以40元/股的價格賣出。屬于在深圳證交所公開交易股票取得的所得，目前暫不征收個人所得稅。

　　2014年5月31日，由于經考核不符合解禁條件，李經理剩余的10000股限制性股票沒有解禁，而是被公司回購注銷了。其只能取得了當初的購股款返還，并沒有取得任何形式的所得，因此，不需要納稅。

　　另外，股票增值權僅是股票期權的另一種表現(xiàn)形式，其實質和國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》(國稅函[2006]902號)第四條所規(guī)定的，即“凡取得股票期權的員工在行權日不實際買賣股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業(yè)取得價差收益的，該項價差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資、薪金所得，按照財政部、國家稅務總局《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅[2005]35號)有關規(guī)定計算繳納個人所得稅”是基本一致的。

　　根據現(xiàn)行稅法的規(guī)定，員工因擁有股權而參與企業(yè)稅后利潤分配取得的所得，應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。即當公司分紅時，激勵對象確認紅利所得的實現(xiàn)，按20%的稅率由公司代扣代繳個人所得稅。2012年11月16日，財政部、國家稅務總局及證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《關于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》(財稅[2012]85號)。該文件中規(guī)定了個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票所取得股息紅利的所得稅政策如下：(1)持股期限在1個月以內(含1個月)的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額(實際稅負為20%);(2)持股期限在1個月以上至1年(含1年)的，暫減按50%計入應納稅所得額(實際稅負為20%×50%=10%);(3)持股期限超過1年的，暫減按25%計入應納稅所得額(實際稅負為20%×25%=5%)。

　　根據財政部、國家稅務總局《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅[2009]5號，以下簡稱財稅[2009]5號)以及《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅[2005]35號，以下簡稱財稅[2005]35號)的規(guī)定，員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得，應按照“財產轉讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅。即如果授予人將所持有的股票流通變現(xiàn)，則在變現(xiàn)的當天確認財產轉讓所得，我國目前對個人買賣境內上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅;對個人轉讓境外上市公司的股票而取得的所得以及轉讓非上市公司的股權，沒有相關稅收優(yōu)惠，應按稅法的規(guī)定計算應納稅所得額和應納稅額，依法繳納稅款。

　　股權激勵的低稅負設計技巧主要包括：

　　1.如果實行權益結算的股權激勵計劃，則取得股票期權、限制性股票、業(yè)績股票時應正確選擇行權的時機。

　　2.充分利用6個月的緩沖納稅期限。根據財政部、國家稅務總局《關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》(財稅[2009]40號，以下簡稱財稅[2009]40號)的規(guī)定，上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員等(以下簡稱上市公司高管人員)受到《公司法》和《證券法》對轉讓本公司股票在期限和數量比例上的一定限制，導致其股票期權行權時無足額資金及時納稅問題，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。財稅[2009]40號中關于6個月期限的分期繳納規(guī)定，不僅一定程度上緩和了存在納稅困難的上市公司高管人員的資金壓力，還拓展了納稅籌劃的渠道。上市公司高管人員可以使用6個月內的收入，或者在6個月跨年的基礎上，在《公司法》允許范圍內再轉讓部分股份，作為納稅資金來源;此外，由于增加了6個月的緩沖期，上市公司高管人員可綜合個人現(xiàn)金流情況、股價預期等因素，更為靈活的選擇行權時間。

　　3.應盡量選擇境內上市公司的股權激勵方案。根據財稅[2009]5號以及財稅[2005]35號的規(guī)定，員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得，應按照“財產轉讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅，即如果授予人將所持有的股票流通變現(xiàn)，則在變現(xiàn)的當天確認財產轉讓所得。我國目前對個人買賣境內上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅;對個人轉讓境外上市公司的股票而取得的所得以及轉讓非上市公司的股權，沒有相關稅收優(yōu)惠，應按稅法的規(guī)定計算應納稅所得額和應納稅額，依法繳納稅款。

　　4.獲得現(xiàn)金結算股權激勵工具，如股票增值權、業(yè)績股票單位以現(xiàn)金支付的股權計劃時，公司可以在年終獎的制度中將股票增值權解釋成年薪或年終獎金。以現(xiàn)金結算的股權激勵計劃包括股票增值權、虛擬股票、業(yè)績單位等。根據國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》(國稅函[2006]902號)規(guī)定，員工在行權日不實際買賣股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業(yè)取得價差收益的，該項價差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資薪金所得，按照財稅[2005]35號的有關規(guī)定計算繳納個人所得稅，而財稅[2009]5號也明確了股票增值權也參照以上規(guī)定執(zhí)行。也就是說，當股權激勵計劃采取以現(xiàn)金形式結算時，在結算的當天確認“工資薪金”所得的實現(xiàn)。根據國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]9號，以下簡稱國稅發(fā)[2005]9號)的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅;由于工資薪金采用的是超額累進稅率，把全年一次性獎金除以12后再確定適用的稅率，能大大降低稅負。上述全年一次性獎金的計算方法每年只能用一次，實務中可以把股票增值權、業(yè)績股票單位等以現(xiàn)金支付的股權計劃解釋成具有年薪或年終獎金的雙重性質，從而使用國稅發(fā)[2005]9號的規(guī)定，這樣既沒有增加公司的成本，又使激勵對象獲得相對有競爭力的稅后收入。

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