企業(yè)購(gòu)買、轉(zhuǎn)讓國(guó)債，其取得的利息收入填報(bào)2014版企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，不僅涉及“A107010免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表”，還有可能涉及“A105030投資收益納稅調(diào)整表”。
　　國(guó)債利息收入免稅的主要政策規(guī)定
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào))明確了以下3點(diǎn)內(nèi)容。
　　1.利息收入確認(rèn)時(shí)間：國(guó)債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期;轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)在國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。
　　2.利息收入的計(jì)算：企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買的國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確定：
　　國(guó)債利息收入=國(guó)債金額×(適用年利率÷365)×持有天數(shù)
　　上述公式中的“國(guó)債金額”，按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定：“適用年利率”按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定;如企業(yè)不同時(shí)間多次購(gòu)買同一品種國(guó)債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。
　　3.國(guó)債利息收入免稅：企業(yè)從發(fā)行者直接投資購(gòu)買的國(guó)債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國(guó)債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅;企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買的國(guó)債，其按上述公式計(jì)算的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。
　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款，減除其購(gòu)買國(guó)債成本，并扣除其持有期間按照規(guī)定計(jì)算的國(guó)債利息收入以及交易過程中相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債收益(損失)。
　　國(guó)債利息收入的計(jì)算
　　例：某企業(yè)多次購(gòu)買國(guó)債，2014年1月1日購(gòu)10萬張，每張面值100元;2014年2月1日購(gòu)5萬張，價(jià)格106元/張;2014年3月1日購(gòu)10萬張，價(jià)格110元/張。不考慮稅費(fèi)問題。
　　2014年5月1日轉(zhuǎn)讓16萬張，轉(zhuǎn)讓價(jià)格120元/張，手續(xù)費(fèi)率0.1%;2014年6月1日轉(zhuǎn)讓剩余國(guó)債9萬張，轉(zhuǎn)讓價(jià)格125元/張，手續(xù)費(fèi)率0.1%.該國(guó)債票面年利率4%，每張面值100元，到期時(shí)間為2016年10月30日。該企業(yè)將上述國(guó)債核算為可供出售金融資產(chǎn)，并用先進(jìn)先出法計(jì)算國(guó)債轉(zhuǎn)讓成本。
　　解答：企業(yè)的會(huì)計(jì)處理(單位：萬元)
　　1.2014年1月1日購(gòu)買國(guó)債
　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　1000
　　貸：銀行存款　　1000
　　2.2014年2月1日購(gòu)買國(guó)債
　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　530
　　貸：銀行存款　　530
　　3.2014年3月1日購(gòu)買國(guó)債
　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　1100
　　貸：銀行存款　　1100
　　4.2014年5月1日出售國(guó)債
　　借：銀行存款　　1918.08
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　1640
　　投資收益　　278.08
　　會(huì)計(jì)核算投資收益=16×120-16×120×0.1%-10×100-5×106-1×110=278.08(萬元)
　　假定企業(yè)按先進(jìn)先出法核算國(guó)債利息收入=10×100×(4%÷365)×120+5×100×(4%÷365)×89+1×100×(4%÷365)×61=18.70(萬元)
　　利息收入=2000-1000-300=700(萬元)
　　5.2014年6月1日出售國(guó)債：
　　借：銀行存款　　1123.88
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　990
　　投資收益　　133.88
　　會(huì)計(jì)核算投資收益=9×125-9×125×0.1%-9×110=133.88(萬元)
　　假定企業(yè)按先進(jìn)先出法核算國(guó)債利息收入=9×100×(4%÷365)×92=9.07(萬元)
　　兩次轉(zhuǎn)讓，會(huì)計(jì)計(jì)算的利息收入=18.7+9.07=27.77(萬元)
　　稅務(wù)計(jì)算：該企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確定：國(guó)債利息收入=國(guó)債金額×(適用年利率÷365)×持有天數(shù)。同時(shí)，該企業(yè)在不同時(shí)間多次購(gòu)買同一品種國(guó)債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。
　　由于36號(hào)公告沒有規(guī)定平均持有天數(shù)的計(jì)算方法，在本案例中，平均持有天數(shù)選擇按照面值的比重計(jì)算。
　　公歷天數(shù)：元月31天、2月28天、3月31天、4月30天、5月31天。
　　1.2014年5月1日轉(zhuǎn)讓A國(guó)債
　　2014年1月1日購(gòu)～5月1日賣，計(jì)120天;
　　2014年2月1日購(gòu)～5月1日賣，計(jì)89天;
　　2014年3月1日購(gòu)～5月1日賣，計(jì)61天;
　　平均持有天數(shù)=(10×100×120天+5×100×89天+10×100×61天)÷(10×100+5×100+10×100)=90.2(天)
　　國(guó)債利息收入=16×100×(4%÷365天)×90.2天=15.82(萬元)
　　國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益=企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款-購(gòu)買國(guó)債成本-國(guó)債利息收入-相關(guān)稅費(fèi)=16×120-10×100-5×106-1×110-15.82-16×120×0.1%=262.26(萬元)。
　　2.2014年6月1日轉(zhuǎn)讓剩余面值A(chǔ)國(guó)債
　　2014年1月1日購(gòu)～6月1日賣，計(jì)151天;2014年2月1日購(gòu)～6月1日賣，計(jì)120天;2014年3月1日購(gòu)～6月1日賣，計(jì)92天。
　　平均持有天數(shù)=(10×100×151天+5×100×120天+10×100×92天)÷(10×100+5×100+10×100)=121.2(天)
　　國(guó)債利息收入=9×100×(4%÷365天)×121.2天=11.95(萬元)
　　國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益=9×125-9×110-11.95-9×125×0.1%=121.93(萬元)
　　3.兩次轉(zhuǎn)讓，按稅法規(guī)定確認(rèn)的國(guó)債利息收入15.82+11.95=27.77(萬元)。
　　該企業(yè)2014年轉(zhuǎn)讓國(guó)債按稅法規(guī)定確認(rèn)的國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益=262.26+121.93=384.19(萬元)。
　　稅會(huì)比較與填表
　　1.本例中，依上述計(jì)算，稅法上按平均持有天數(shù)計(jì)算的國(guó)債利息收入，與會(huì)計(jì)按先進(jìn)先出法計(jì)算出的國(guó)債利息收入是一致的，且按稅法計(jì)算的國(guó)債利息收入與轉(zhuǎn)讓收益之和，也跟會(huì)計(jì)計(jì)算的投資收益是一致的，均是411.96萬元。
　　因此，上述國(guó)債利息收入27.77萬元直接填入“A107010免稅減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表”第2行之中予以免稅、調(diào)減27.77萬元;國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益384.19萬元作為企業(yè)所得額納稅。
　　2.如果按稅法計(jì)算的國(guó)債利息收入與轉(zhuǎn)讓收益之和，與會(huì)計(jì)計(jì)算的投資收益不一致的，需要首先通過“A105030投資收益納稅調(diào)整表”進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減，再對(duì)國(guó)債利息收入填報(bào)“A107010免稅減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表”予以免稅處理。
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