幾項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法探討

　　財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定，但部分特殊業(yè)務(wù)目前尚沒(méi)有明確的規(guī)定或規(guī)定不盡合理。

　　一、上市公司募集資金投入子公司的會(huì)計(jì)處理上市公司在公開發(fā)行股票取得募集資金后并不一定全部由自己使用，有時(shí)會(huì)設(shè)立專門的子公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，款項(xiàng)投入子公司時(shí)有三種會(huì)計(jì)處理方法。

　　*9種方法是上市公司借記“其他應(yīng)收款”，貸記“銀行存款”；子公司借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，上市公司的“其他應(yīng)收款”和子公司的“其他應(yīng)付款”合并抵銷。在這種情況下，隨著募集資金的不斷投入，上市公司對(duì)子公司的其他應(yīng)收款會(huì)越來(lái)越大，且其賬齡也越來(lái)越長(zhǎng)，是否應(yīng)該計(jì)提壞賬準(zhǔn)備成了一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

　　對(duì)此類往來(lái)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，如果對(duì)此類往來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，存在兩個(gè)矛盾：一是按規(guī)定關(guān)聯(lián)往來(lái)不可全額計(jì)提壞脹，但在賬齡分析法下，如果上述其他應(yīng)收款賬齡達(dá)到一定的時(shí)間就要計(jì)提100%的壞賬準(zhǔn)備。二是因?yàn)榇祟愅鶃?lái)不是正常經(jīng)營(yíng)形成的，其實(shí)質(zhì)不是往來(lái)款，而是有往無(wú)來(lái)的。因?yàn)槟技Y金的投入使用并不存在回收的問(wèn)題，股民要求的是投資回報(bào)，而不是從公司里回收投資。上市公司取得募集資金后考慮的同樣是投資回報(bào)，而不是從子公司回收投資，如果計(jì)提壞賬，特別是按賬齡分析法計(jì)提，會(huì)嚴(yán)重歪曲上市公司財(cái)務(wù)狀況。

　　第二種方法是對(duì)投入子公司的募集資金，上市公司借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；子公司借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，上市公司的“在建工程”和子公司的“其他應(yīng)付款”合并抵銷。由于募集資金投入項(xiàng)目具體由子公司負(fù)責(zé)實(shí)施，工程的有關(guān)合同均由子公司負(fù)責(zé)簽訂，工程的權(quán)屬應(yīng)歸子公司所有，所以，上市公司款項(xiàng)劃出借記“在建工程”就顯得不盡合理。

　　第三種方法是對(duì)投入子公司的募集資金，上市公司借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”；子公司借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，上市公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和子公司的“其他應(yīng)付款”合并抵銷。雖然上市公司的募集資金投入是一種投資，但在法律上并不成為一項(xiàng)投資，子公司的實(shí)收資本并未隨著募集資金的投入而改變，除非上市公司每次投入資金時(shí)子公司均進(jìn)行增資，作為實(shí)收資本入賬，但這種處理并不現(xiàn)實(shí)。

　　二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理目前上市公司按規(guī)定需要考慮計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中按1999年1月1日起執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》計(jì)提的有短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備（簡(jiǎn)稱“老準(zhǔn)備”）；按2001年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)提的有委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)備”）。在計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，隨著資產(chǎn)的處置，原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備也需要隨之轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷的會(huì)計(jì)處理會(huì)直接影響當(dāng)期損益的反映。

　　有些上市公司分別于1999年年報(bào)和2001年中期報(bào)告按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了追溯調(diào)整。筆者認(rèn)為，原1999年計(jì)提的“老準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)年度損益，這種處理只要當(dāng)初并未計(jì)提“秘密準(zhǔn)備”，那就是符合規(guī)定，也是合理的。而2001年中期計(jì)提的“新準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)回計(jì)入2001年當(dāng)年度損益，則不盡合理。這樣的處理相當(dāng)于借記“年初未分配利潤(rùn)”，貸記“本年利潤(rùn)”，將以前年度的利潤(rùn)通過(guò)追溯調(diào)整轉(zhuǎn)入當(dāng)年反映。公司在2001年下半年將已計(jì)提減值準(zhǔn)備并已追溯調(diào)整的相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或出售，應(yīng)沖回原追溯調(diào)整計(jì)提的該資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備，不能沖減當(dāng)年資產(chǎn)處理?yè)p益。從年末的情況來(lái)看，中期的追溯調(diào)整計(jì)提減值準(zhǔn)備也是不正確的，隨著資產(chǎn)的處置，年末可以作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正來(lái)處理，這樣才會(huì)正確反映公司的財(cái)務(wù)情況。

　　從2002年起，上述八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都成了“老準(zhǔn)備”，因資產(chǎn)處置需要轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，筆者認(rèn)為首先應(yīng)判斷原計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，如大額增加當(dāng)年度利潤(rùn)的應(yīng)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正來(lái)處理，調(diào)整以前年度的追溯調(diào)整；如出現(xiàn)損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度損益。這樣的會(huì)計(jì)處理充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

　　三、在建工程減值準(zhǔn)備在工程完工后的會(huì)計(jì)處理企業(yè)在建工程在未完工時(shí)如長(zhǎng)期停建并預(yù)計(jì)3年內(nèi)不會(huì)開工、由于技術(shù)進(jìn)步等原因發(fā)生減值，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定應(yīng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，然而對(duì)工程完工后在建工程減值準(zhǔn)備的處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有做出明確規(guī)定。在企業(yè)實(shí)際核算中，有兩種處理方法：（1）以歷史成本為計(jì)價(jià)原則，將在建工程賬面余額轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)賬面余額，在建工程減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”；借記“在建工程減值準(zhǔn)備”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

　　（2）以資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)價(jià)原則，將在建工程賬面價(jià)值（即在建工程賬面余額扣除減值準(zhǔn)備后的金額）作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，直接轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。即：借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程減值準(zhǔn)備”，貸記“在建工程”。

　　*9種方法較妥。既保持了資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)原則，反映了工程的實(shí)際情況，也沒(méi)有因?yàn)橥旯ざ嗽瓉?lái)的減值情況。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理根據(jù)《投資》準(zhǔn)則和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資可以參照《非貨幣性交易》準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資以投資各方確認(rèn)的價(jià)值入賬。如果作為出資的資產(chǎn)的協(xié)議價(jià)值不等于賬面價(jià)值，則作為股權(quán)投資差額反映，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本（按協(xié)議價(jià)值）”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額（協(xié)議價(jià)值小于賬面價(jià)值的差異）”，貸記“實(shí)物資產(chǎn)（賬面價(jià)值）”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額（協(xié)議價(jià)值大于賬面價(jià)值的差異）”。

　　該股權(quán)投資差額可以按照正常的攤銷方法進(jìn)行攤銷，實(shí)際是將非貨幣性資產(chǎn)的增值或減值在以后年度分期確認(rèn)。比如企業(yè)賬面價(jià)值500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)協(xié)議作價(jià)800萬(wàn)元出資，且不論企業(yè)的出資是否價(jià)值800萬(wàn)元，出資是否真正到位，企業(yè)通過(guò)此項(xiàng)協(xié)議出資資產(chǎn)價(jià)值憑空增加了300萬(wàn)元，且可以逐步體現(xiàn)為以后年度的利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，這種處理方法欠妥，應(yīng)在出資資產(chǎn)的協(xié)議價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)為資本公積，并在該項(xiàng)投資結(jié)束后才可以對(duì)該項(xiàng)資本公積作出處置。如出資資產(chǎn)的協(xié)議價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。

　　五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品自用和出租的會(huì)計(jì)處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后，一般會(huì)將房產(chǎn)用于銷售，但有時(shí)出于一些原因也會(huì)將房產(chǎn)用于辦公或出租。在這種情況下，原計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的房產(chǎn)是否需要轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)？相應(yīng)的成本如何核算？一種方法是不管自用還是出租全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊作為使用成本或出租成本。另一種方法是自用的房產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊；出租的房產(chǎn)不轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)但按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法計(jì)算出租房產(chǎn)的成本，直接沖減開發(fā)產(chǎn)品的賬面成本。第二種方法較妥，因?yàn)榉慨a(chǎn)自用后要實(shí)現(xiàn)銷售相對(duì)比較困難，而出租房銷售相對(duì)容易，如果將出租房結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，銷售時(shí)就要作為固定資產(chǎn)清理處理了，顯然不妥。而按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法計(jì)算出租房產(chǎn)的成本，直接沖減開發(fā)產(chǎn)品的賬面成本，也體現(xiàn)了房產(chǎn)出租而使其不斷貶值的真實(shí)情況。會(huì)計(jì)處理如下：自用房產(chǎn)時(shí)，（1）借記“固定資產(chǎn)”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”；（2）借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”。

　　出租房產(chǎn)時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。

　　六、按揭購(gòu)房的會(huì)計(jì)處理按揭購(gòu)房就是根據(jù)企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂的合同，企業(yè)先支付首期購(gòu)房款，如總房?jī)r(jià)的30%，剩余部分由企業(yè)將房產(chǎn)證抵押給銀行，向銀行貸款支付，然后企業(yè)分期歸還銀行。這里涉及的問(wèn)題是企業(yè)對(duì)購(gòu)入的房產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？有三種方法可供選擇，一是按企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂的合同金額來(lái)計(jì)價(jià)，按揭貸款實(shí)際支付的利息在交房前計(jì)入“在建工程”，交房后計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；第二是按企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂的購(gòu)房合同和與銀行簽訂的貸款合同確定的本息和來(lái)計(jì)價(jià)；第三是先按企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂的合同金額來(lái)計(jì)價(jià)，以后支付銀行利息時(shí)再調(diào)整固定資產(chǎn)原價(jià)。*9種方法最合理，因?yàn)榘唇沂枪镜囊豁?xiàng)融資行為，按揭貸款是一項(xiàng)專門借款，利息費(fèi)用應(yīng)按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則處理，在資產(chǎn)交付前計(jì)入在建工程，交付后計(jì)入固定資產(chǎn)，根據(jù)實(shí)際支付的利息作賬務(wù)處理，提前還款少付的利息無(wú)需作賬務(wù)處理，以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。而第二種方法將融資發(fā)生的成本均予以資本化，且在提前還款的情況下要調(diào)整固定資產(chǎn)的原價(jià)。第三種方法則是要隨著每期按揭款的支付而調(diào)整固定資產(chǎn)原價(jià)，這在實(shí)際工作中并不可行。*9種方法具體的會(huì)計(jì)處理如下：（1）購(gòu)入房產(chǎn)時(shí)，按合同買價(jià)和確定的首付比例支付首期款及向銀行取得貸款后支付剩余的房款，借記“在建工程或固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

　?。?）向銀行按揭貸入款項(xiàng)，借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期借款”。

　　（3）向銀行支付利息（不論是采用等本還款還是等額還款的方式），借記“長(zhǎng)期借款”、“在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。

　　高頓網(wǎng)校溫馨提示：高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級(jí)實(shí)務(wù)、高級(jí)實(shí)務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等資訊。在線會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)試題，每天免費(fèi)直播上課，更多精品網(wǎng)課免費(fèi)試聽。高頓網(wǎng)校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)頻道為大家提供大量的會(huì)計(jì)入門基礎(chǔ)知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員非常有參考價(jià)值。