投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量具有成本和公允價值兩種模式，通常應當采用成本模式計量，滿足特定條件時可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。本文介紹投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量的轉換、后續(xù)計量與稅法的差異。
　　一、采用成本模式后續(xù)計量的差異
　?。ㄒ唬嬏幚聿捎贸杀灸Ｊ竭M行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當遵循以下會計處理：
　　1、外購投資性房地產(chǎn)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，按照其實際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
　　2、按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目。
　　3、取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。
　　4、投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應當適用資產(chǎn)減值的有關規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權投資等價值較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準則計提減值損失后，價值恢復的可能極小或不存在，發(fā)生的資產(chǎn)減值應當視為永久性減值，依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉回。
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　　1、對外出租的房產(chǎn)，允許按稅法規(guī)定扣除折舊。內(nèi)資企業(yè)殘值率為5%（國稅發(fā)[2003]70號），外資企業(yè)殘值率為10%（國稅發(fā)[2003]127號），折舊年限不得短于20年，均采用直線法。
　　2、國稅發(fā)[2000]84號（內(nèi)企）、國稅發(fā)[2002]31號（外企）規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得中扣除。
　　納稅調(diào)整方法如下：若，（本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備）-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額＞0，說明投資性房地產(chǎn)賬面價值小于計稅成本，形成可抵扣暫時性差異，也可能是本期轉回前期的應納稅暫時性差異，應調(diào)增所得額=（本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備）-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額若，（本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備）-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額＜0，說明投資性房地產(chǎn)賬面價值大于計稅成本，形成應納稅暫時性差異，也可能是本期轉回前期的可抵扣時間性差異，應調(diào)減所得額=（本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備）-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額處置投資性房地產(chǎn)時，對投資性房地產(chǎn)會計成本與計稅成本的差額進行納稅調(diào)整。
　　會計賬面價值=初始成本-已計提折舊或攤銷額-已計提減值準備剩余計稅成本=初始成本-已扣除折舊或攤銷額若，會計賬面價值＞剩余計稅成本，應調(diào)增所得額=會計賬面價值-剩余計稅成本若，會計賬面價值＜剩余計稅成本，應調(diào)減所得額=會計賬面價值-剩余計稅成本至此，應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異全部轉回。
　　二、采用成本模式房地產(chǎn)轉換的差異房地產(chǎn)的轉換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足下列四個條件之一的，應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)：
　　（1）投資性房地產(chǎn)開始自用；
　　（2）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；
　?。?）自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租；
　?。?）自用土地使用權停止自用改用于資本增值。
　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)時，應當按該項投資性房地產(chǎn)在轉換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目。
　　稅務處理：投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)，因其所有權未轉讓，因此不征營業(yè)稅、契稅，在轉換過程中，也不確認應納稅所得。如果投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷的年限額、殘值、方法與稅法存在差異的，仍按固定資產(chǎn)折舊差異的調(diào)整方法處理即可。
　?。ǘ┳鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)轉換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。
　　稅務處理：房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外出租，因其所有權未轉讓，故不征營業(yè)稅、契稅。依據(jù)國稅函[2005]970號規(guī)定，外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外出租不確認資產(chǎn)轉讓所得，但國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定，內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)（自用或出租）應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
　?。?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；
　?。?）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；
　　（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。
　　企業(yè)應在年終申報所得稅時，將視同銷售的收入并入應納稅收入總額，同時按照配比原則，將開發(fā)產(chǎn)品成本一并申報扣除。所便函[2006]101號規(guī)定：“對開發(fā)產(chǎn)品自用固定資產(chǎn)已視同銷售確認了收入，該固定資產(chǎn)可以按視同銷售的價格計提折舊并在稅前扣除。”因計稅成本大于會計成本而導致稅法折舊大于會計折舊的金額，應當分別作納稅調(diào)減處理。該筆可抵扣暫時性差異最終全部轉回。
　　需要注意的是，如果企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外出租的目的，不是為了長期持有并獲得租金，而是在出售前臨時出租，則不作為投資性房地產(chǎn)處理，也不確認資產(chǎn)轉讓所得。
　?。ㄈ┳杂猛恋厥褂脵嗷蚪ㄖ镛D換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。
　　稅務處理：自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，不涉及流轉稅、所得稅問題。因會計折舊額（或攤攤額）與稅法折舊額（或攤銷額）的差異，比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處理。
 　　　　
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