生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)三類。它們雖同屬于生物資產(chǎn)，但在進(jìn)行減值準(zhǔn)備核算時卻適用不同的具體準(zhǔn)則，消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備，其原因是公益性生物資產(chǎn)不具備生產(chǎn)經(jīng)營性的特點(diǎn)。
　　一、消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值跡象的判斷
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備。生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明該生物資產(chǎn)發(fā)生了資產(chǎn)減值：（1）因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。（2）因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。（3）因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。（4）因企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌。（5淇他足以證明消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
　　二、消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理
　　消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫?。ǒ偱２　⒖谔阋?、禽流感等）侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》確定的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目。消耗性生物資產(chǎn)的減值影響因素已經(jīng)消失而使其價值得以恢復(fù)的，應(yīng)按恢復(fù)增加的數(shù)額，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，但其沖減的跌價準(zhǔn)備金額應(yīng)當(dāng)以原已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備金額為限。
　　[例l]某農(nóng)業(yè)上市公司的已郁閉成林的造紙?jiān)狭謱?shí)際成本為400萬元，2007年度，由于遭受病蟲害侵襲，該公司預(yù)計(jì)其可變現(xiàn)凈值為360萬元，假定該用材林以前年度未計(jì)提減值準(zhǔn)備，2008年病蟲害得到根本控制，該用材林預(yù)計(jì)其可變現(xiàn)凈值為380萬元。
　　該公司會計(jì)處理如下：
　　（1）2007年預(yù)計(jì)其可變現(xiàn)凈值為360萬元小于實(shí)際成本為400萬元，故計(jì)提跌價準(zhǔn)備40萬元。
　　借：資產(chǎn)減值損失400000
　　貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備400000
　　（2）2008年影響消耗性生物資產(chǎn)的減值因素已消失，預(yù)計(jì)其可變現(xiàn)凈值380萬元大于其賬面價值360萬元，故恢復(fù)增加的價值20萬元。
　　借：消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備200000
　　貸：資產(chǎn)減值損失200000
　　三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理
　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所處的不同階段，可將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》確定可回收金額低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，并明確規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。
　?。ㄒ唬┏墒焐a(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)（服務(wù)）的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。對于正常生長期的確定，不同地區(qū)的農(nóng)業(yè)企業(yè)，不同的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可能并不相同，農(nóng)業(yè)企業(yè)可根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。
　　[例2]某農(nóng)業(yè)上市公司自己培育的經(jīng)濟(jì)林20公頃在2004年底已經(jīng)達(dá)到成熟狀態(tài)，該經(jīng)濟(jì)林2004年l2月31日的賬面價值為120萬元，以前尚未計(jì)提減值準(zhǔn)備，2005年5月遭遇病蟲害，2005年l2月31日進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)其發(fā)生了減值，該經(jīng)濟(jì)林的公允價值為102萬元，可歸屬于該經(jīng)濟(jì)林的處置費(fèi)用為2萬元，預(yù)計(jì)尚可使用4年，預(yù)計(jì)其在未來三年每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為35、30、25萬元，第四年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為20萬元，假定該公司在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上決定采用6%的折現(xiàn)率，計(jì)算該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并做出相應(yīng)的會計(jì)分錄；假如資產(chǎn)的公允價值為130萬元，處置費(fèi)用2萬元，其他條件不變，該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　一是計(jì)算確定資產(chǎn)的可收回金額。首先計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額；其次計(jì)算確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；最后比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。
　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第10條規(guī)定：預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流人。（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。該準(zhǔn)則第11條規(guī)定：預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行a1估計(jì)。……建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額＝102－2＝100（萬元）
　　預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝35×（1＋6%）-1＋30×（1＋6%）-2＋25×（1＋6%）-3＋20×（1＋6%）-4＝96．551（萬元）
　　預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值96．551萬元小于公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額l00萬元，因此該經(jīng)濟(jì)林的可收回金額為100萬元。
　　二是比較資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)賬面價值的大小，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，則應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的可收回金額l00萬元低于賬面價值120萬元，差額20萬元即為提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　　借：資產(chǎn)減值損失200000
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200000
　　假如資產(chǎn)的公允價值為l30萬元，處置費(fèi)用2萬元，公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為l28萬元，大于資產(chǎn)的賬面價值，則根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第7條規(guī)定：資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。因此，不需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　　（二）未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些已經(jīng)明確將來要作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用，但是尚未進(jìn)人正常生產(chǎn)期，還不能夠多年連續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)（服務(wù)）的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等。
　　[例3]某農(nóng)業(yè)上市公司2001年自行營造培育的橡膠林50公頃，當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)20萬元，平整土地和定植所需的機(jī)械作業(yè)費(fèi)為l5萬元，定植及定植當(dāng)年撫管的肥料及農(nóng)藥費(fèi)l5萬元，人員工資及間接費(fèi)用28萬元；定植后還需撫管7年，該橡膠林才可達(dá)到成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，定植后每年仍需支出7萬元。2005年7月遭遇臺風(fēng)，2005年12月31日進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生了減值，該橡膠林達(dá)到成熟狀態(tài)后預(yù)計(jì)未來五年每年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為20、23、26、29、32萬元，2005年末該橡膠林公允價值為65萬元，可歸屬于該經(jīng)濟(jì)林的處置費(fèi)用為2萬元，假定該公司在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上決定采用6%的折現(xiàn)率，計(jì)算2005年未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。
　　一是計(jì)算確定資產(chǎn)的可收回金額。
　　公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額＝65－2＝63（萬元）
　　預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值＝－7×[1－（1＋6%）-7]÷6%＋20×（1＋6%）-1＋23×（1＋6%）-2＋26×（1＋6%）-3＋29×（1＋6%）-4＋32×（l＋6%）-5＝68．9753（萬元）
　　因?yàn)轭A(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值68．9753萬元大于公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額63萬元，所以，該經(jīng)濟(jì)林的可收回金額為68．9753萬元。
　　二是比較資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)賬面價值的大小。
　　該橡膠林的賬面價值＝20＋15＋15＋28＝78（萬元）
　　當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，則應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的可回收金額68．9753萬元低于賬面價值78萬元，差額9．0247萬元即為提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　　借：資產(chǎn)減值損失90247
　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備90247
　　四、生物資產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時已計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理
　　（一）未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時
　　未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
　?。ǘ┫男陨镔Y產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時
　　按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”；已計(jì)提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
　?。ㄈ┥a(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)時
　　按其賬面價值借記“消耗性生物資產(chǎn)”，按已計(jì)提的累計(jì)折舊借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”，按其賬面余額貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”。
　?。ㄋ模┫男陨镔Y產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)時
　　按其賬面余額或賬面價值，借記“公益性生物資產(chǎn)”，按已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”；已經(jīng)計(jì)提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
 　　　　
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