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消費(fèi)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，就其銷(xiāo)售額或銷(xiāo)售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的稅種因其征稅對(duì)象是稅法列舉的特定消費(fèi)品的銷(xiāo)售行，征收的剛性比較強(qiáng)，可進(jìn)行納稅籌劃的空間有限，但還是有納稅籌劃的可能。
一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅籌劃
應(yīng)稅消費(fèi)品可以委托加工，也可以自行加工。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)由受托方代收代繳消費(fèi)稅；自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品由生產(chǎn)企業(yè)按照銷(xiāo)售收入和規(guī)定的稅率計(jì)算繳納消費(fèi)稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，可以在本企業(yè)繼續(xù)加工成應(yīng)稅產(chǎn)成品，也可以直接對(duì)外銷(xiāo)售。繼續(xù)加工再對(duì)外銷(xiāo)售的，原支付給受托方的消費(fèi)稅可以抵扣；直接對(duì)外銷(xiāo)售的，不再繳納消費(fèi)稅。因此，對(duì)加工應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行納稅籌劃，就是要選擇應(yīng)稅消費(fèi)品的加工方式，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)*5化。
1、納稅籌劃方案設(shè)計(jì)
加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅籌劃方案有：委托其他企業(yè)加工應(yīng)稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對(duì)外銷(xiāo)售；委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對(duì)外銷(xiāo)售；自行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售。各方案的有關(guān)資料如表1。
2、方案分析
從表1可以看出，加工方式不同，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)也會(huì)不同。在銷(xiāo)售收入一定的情況下，方案二實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)*5。因?yàn)樵诟鞣N因素相同的情況下，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接銷(xiāo)售，不再計(jì)算繳納消費(fèi)稅、城建稅及附加，且委托加工應(yīng)稅產(chǎn)成品按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅，其稅基低于應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格，即使加工費(fèi)較高，也可獲得較高的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。因此，企業(yè)在選擇應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式時(shí)，宜采用委托加工產(chǎn)成品的方式。當(dāng)然，在選擇加工方式時(shí)，需綜合考慮企業(yè)的生產(chǎn)能力、產(chǎn)品質(zhì)量等多種因素，不能單純從稅款繳納的角度進(jìn)行決策。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的消費(fèi)稅納稅籌劃
企業(yè)自行生產(chǎn)、委托加工而進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品可以直接對(duì)外銷(xiāo)售，并按照銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅，也可以在不違反公平交易原則的前提下，按低于直接對(duì)外銷(xiāo)售的價(jià)格銷(xiāo)售給其獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，并按照此價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅，而處在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的獨(dú)立核算銷(xiāo)售部門(mén)，不須再繳納消費(fèi)稅。因此關(guān)聯(lián)企業(yè)可考慮是否成立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。
1、納稅籌劃方案設(shè)計(jì)
關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的納稅籌劃方案主要有：設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)和不設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)。各方案的有關(guān)資料如表2。
2、方案分析
從表2可以看出，方案一所交納的消費(fèi)稅明顯低于方案二。因?yàn)槠髽I(yè)設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司后，產(chǎn)品從生產(chǎn)企業(yè)向銷(xiāo)售公司轉(zhuǎn)移的銷(xiāo)售價(jià)格低于直接對(duì)外銷(xiāo)售的價(jià)格，從而計(jì)算消費(fèi)稅的稅基較低，交納的消費(fèi)稅也較少。同時(shí)，銷(xiāo)售公司屬于流通領(lǐng)域，不需要交納消費(fèi)稅。但設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)后，可能會(huì)增加一些費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)權(quán)衡節(jié)約的稅款和增加的費(fèi)用，以決定是否設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)。
另外，《稅收征管法》規(guī)定：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)
表1 加工應(yīng)稅消費(fèi)品納稅籌劃表 金額單位：元
項(xiàng)目
方案一
委托加工半成品 方案二
委托加工產(chǎn)成品 方案三
自行生產(chǎn)產(chǎn)成品
投入材料
1 000
1 000
1 000
加工費(fèi)
470
1 090
生產(chǎn)費(fèi)用
400
900
代扣代繳稅率
30%
45%
代扣代繳
消費(fèi)稅 630=(1 000+470)÷(1－30%)×30%
1 710=(1 000+
1 090)÷(1－45%)×45%
代扣代繳
城建稅等 63=630×10%
171=1 710×10%
售價(jià)
6 000
6 000
6 000
產(chǎn)成品稅率
45%
45%
應(yīng)納消費(fèi)稅
2 070=6 000×45%-630
2 700=6 000×45%
應(yīng)納城建稅及附加
207=2 070×10%
270=2 700×10%
經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)
1 160
2 029
1 130
注：假設(shè)應(yīng)稅半成品的稅率為30%，應(yīng)稅產(chǎn)成品的稅率為45%；假設(shè)按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅；委托加工產(chǎn)成品受托方還應(yīng)根據(jù)代扣代繳的消費(fèi)稅計(jì)算應(yīng)納城建稅及附加，假設(shè)城建稅及附加的稅率為應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅的10%，下同。
表2 關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)納稅籌劃表 金額單位：元
項(xiàng)目
方案一
設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén) 方案二
不設(shè)置獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)
銷(xiāo)售數(shù)量
1 000標(biāo)準(zhǔn)箱
1 000標(biāo)準(zhǔn)箱
單位售價(jià)
25 000元/箱
30 000元/箱
從量定額
150 000=1 000×150
150 000=1 000×150
從價(jià)定率
11 250 000＝25 000×1 000×45％
13 500 000＝30 000×1 000×45％
應(yīng)納消費(fèi)稅
11 400 000=150 000
+11 250 000 13 650 000=150 000+13 500 000
應(yīng)納城建稅及附加
1 140 000=11 400 000×10%
1 365 000=13 650 000×10%
稅費(fèi)合計(jì)
1 2540 000=11 400 000
+1 140 000 15 015 000=13 650 000+1 365 000
注：設(shè)每箱的定額稅率為150元，定率稅率為45%。
表3 結(jié)算方式納稅籌劃表 金額單位：元
項(xiàng) 目
方案一
分期收款 方案二
其他結(jié)算方式
應(yīng)稅消費(fèi)品成本
40
40
售價(jià)
(不含增值稅) 100
100
第1年
50
100
第3年
50
消費(fèi)稅稅率
20%
20%
應(yīng)納消費(fèi)稅
20
20
應(yīng)納消費(fèi)稅的現(xiàn)值
17.51(按10%的折現(xiàn)率折現(xiàn))
20
經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)
40
40
經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的現(xiàn)值
30.05(按10%的折現(xiàn)率折現(xiàn))注
40
資產(chǎn)報(bào)酬率
10%
10%
經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)再循環(huán)收益
0
12
注：第1年收回的50元彌補(bǔ)成本和當(dāng)年繳納的消費(fèi)稅后，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為0；第3年收回的50元抵減消費(fèi)稅后，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為40元，故按40元折現(xiàn)。
往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。而減少其應(yīng)納稅的收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)注意獨(dú)立銷(xiāo)售部門(mén)的費(fèi)用和銷(xiāo)售價(jià)格的確定。
三、應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售結(jié)算方式的納稅籌劃
《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：采取賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷(xiāo)售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天；采取預(yù)收賬款結(jié)算方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。由此可以看出結(jié)算方式不同，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間也不同。雖然對(duì)于整個(gè)結(jié)算期間來(lái)說(shuō)，所繳納的稅款是相同的，但由于繳納稅款的時(shí)間不同，貨幣的時(shí)間價(jià)值不同，企業(yè)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益也不同。企業(yè)可選擇結(jié)算方式來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。
1、 納稅籌劃方案設(shè)計(jì)
應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售結(jié)算方式的納稅籌劃方案有：采用分期收款結(jié)算方式銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品，采用其他結(jié)算方式銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品。為簡(jiǎn)化計(jì)算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。各方案有關(guān)資料如表3。
2、方案分析
從表3可以看出，從繳納消費(fèi)稅的角度分析，采用分期收款結(jié)算方式應(yīng)納消費(fèi)稅的現(xiàn)值較低，但從經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的現(xiàn)值分析，分期收款結(jié)算方式的
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