西安會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：營(yíng)業(yè)稅的納稅籌劃方略探析 (二)

　　的規(guī)定，合作建房有兩種方式。*9種方式為“以物易物”方式，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互：）。例如，甲、乙兩企業(yè)合作建房，甲提供土地使用權(quán)，乙提供資金。甲、乙兩企業(yè)約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，經(jīng)有關(guān)部門(mén)評(píng)估，該建筑物價(jià)值2000萬(wàn)元，甲、乙各分得1000萬(wàn)元的房屋。在此過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。甲乙應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅各為：1000×5％=50（萬(wàn)元），合計(jì)共繳納100萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅。

　　第二種方式是甲方以土地使用權(quán)，乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。因而，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售房屋取得的收入按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。

　　因此，在上例中，若甲乙雙方采取第二種合作方式，即甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金合股成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式。按照上述規(guī)定，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅，而只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售房屋取得的收入按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，從而在建房環(huán)節(jié)雙方企業(yè)節(jié)省了100萬(wàn)元的稅款。

　　通過(guò)上述分析可以看出，納稅人通過(guò)自身業(yè)務(wù)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，利用營(yíng)業(yè)稅中稅率的差異實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的絕對(duì)減輕，是從稅率上進(jìn)行籌劃操作的一種常用且可行的方略。在運(yùn)用這種方略時(shí)，要以自身業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，尋找相關(guān)業(yè)務(wù)稅負(fù)上的差異性，通過(guò)業(yè)務(wù)流程的適當(dāng)轉(zhuǎn)變實(shí)現(xiàn)適用較低稅率或是徹底免稅的條件，從而達(dá)到籌劃的目的。當(dāng)然，在這種操作過(guò)程中，由于自身業(yè)務(wù)屬性的改變需要一定的成本支出，所以，成本——收益原則也是必須始終堅(jiān)持的。

　　（二）避免從高適用稅率，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)相對(duì)減輕的籌劃方略

　　納稅人從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，并不僅僅局限于主營(yíng)業(yè)務(wù)上，往往會(huì)同時(shí)出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。造成這種情況的一個(gè)主要原因就是由于納稅人兼營(yíng)與混合銷(xiāo)售行為的存在。對(duì)于這兩種不同的經(jīng)營(yíng)行為，稅法規(guī)定了不同的稅務(wù)處理方式，這也是貫徹執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅條例，正確處理營(yíng)業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須能夠準(zhǔn)確掌握這些稅收法規(guī)，準(zhǔn)確界定兼營(yíng)銷(xiāo)售和混合銷(xiāo)售以及相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定，只有這樣，才能避免因操作不當(dāng)而從高適用稅率，維護(hù)自身的稅收利益，這也相當(dāng)于相對(duì)減輕了自身的稅負(fù)。

　　兼營(yíng)有兩個(gè)層次的含義。一層是指營(yíng)業(yè)稅納稅人從事兩個(gè)或兩個(gè)以上稅目的應(yīng)稅項(xiàng)目。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人兼有不同稅目的應(yīng)稅行為，應(yīng)分別核算不同稅目的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅。這就是說(shuō)，哪個(gè)稅目稅率高，混合在一起的營(yíng)業(yè)額就按這個(gè)高稅率計(jì)稅。例如，餐廳既經(jīng)營(yíng)飲食業(yè)又經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)，而娛樂(lè)業(yè)的稅率*6可達(dá)20%，對(duì)未分別核算的營(yíng)業(yè)額，就應(yīng)按娛樂(lè)業(yè)適用的稅率征稅。可見(jiàn)，如果由于納稅人不了解相關(guān)規(guī)定而操作不當(dāng)，必然會(huì)使?fàn)I業(yè)稅稅負(fù)因適用高稅率而加重，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)無(wú)疑是自身經(jīng)濟(jì)利益的一種無(wú)謂損失。對(duì)于這種稅負(fù)的增加，納稅人其實(shí)是很容易避免的，只要在核算時(shí)注意分別劃分清楚，就可以保證自身利益不受損失了。

　　另一層含義的兼營(yíng)是指納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，即營(yíng)業(yè)稅納稅人既從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)又從事增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)或銷(xiāo)售貨物行為。對(duì)于這種兼營(yíng)行為，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定：應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，不分別核算或不能分別核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。顯然，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅納稅人來(lái)說(shuō)，如果對(duì)其兼營(yíng)的銷(xiāo)售額一并征收增值稅，由于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，會(huì)導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，因此，清楚劃分兼營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)于營(yíng)業(yè)稅納稅人來(lái)說(shuō)是規(guī)避較重稅負(fù)的必然之舉。至于這種兼營(yíng)行為從籌劃的角度出發(fā)究竟應(yīng)如何選擇應(yīng)納的稅種，這在上一節(jié)中已作了比較詳細(xì)的說(shuō)明，這里就不再贅述。

　　所謂營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售行為，是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)。按照稅法的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅而繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。例如，某百貨商店銷(xiāo)售一臺(tái)熱水器，價(jià)格為2000元，并上門(mén)為顧客提供安裝服務(wù)，另收安裝費(fèi)100元。按稅法規(guī)定，銷(xiāo)售熱水器屬于增值稅的范疇，即該項(xiàng)銷(xiāo)售行為涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)稅種。但該項(xiàng)銷(xiāo)售行為所銷(xiāo)售的熱水器和收取的安裝費(fèi)又是因同一項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)而發(fā)生的，因此該百貨商店的這種銷(xiāo)售行為實(shí)際上是一種混合銷(xiāo)售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售的企業(yè)，該店取得的100元安裝費(fèi)收入應(yīng)并入熱水器的價(jià)款一并繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。上一節(jié)中對(duì)混合銷(xiāo)售行為的籌劃方略已經(jīng)作了詳細(xì)的介紹，在這里也就不重復(fù)了。

　　二、營(yíng)業(yè)額的籌劃方略

　　營(yíng)業(yè)稅籌劃的關(guān)鍵在于營(yíng)業(yè)額。一般說(shuō)來(lái)，營(yíng)業(yè)稅各行業(yè)的稅率比較單純，實(shí)施籌劃的余地并不是很大，常采用的方略也已經(jīng)在上面介紹了。然而，營(yíng)業(yè)稅在應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額的確定上卻是彈性很大，因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。

　　在介紹運(yùn)用營(yíng)業(yè)額籌劃的具體方略前，首先有必要對(duì)營(yíng)業(yè)稅中所指的營(yíng)業(yè)額的概念有一個(gè)清楚的了解。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用是指向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)和各種形式的價(jià)外費(fèi)用。

　　我們知道，在稅率一定的情況下，營(yíng)業(yè)額的大小最終決定了營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的多少。因此，營(yíng)業(yè)額的籌劃方略簡(jiǎn)單的說(shuō)就是在合法正確計(jì)算營(yíng)業(yè)額的前提下，盡可能的使其最小化。這是通過(guò)營(yíng)業(yè)額籌劃的根本原則，是納稅人在實(shí)施具體的籌劃操作時(shí)努力的方向。當(dāng)然，針對(duì)不同的行業(yè)，這一原則又會(huì)具體化為各種不同的操作方略。下面一一介紹之。

　?。ㄒ唬┻\(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)額的籌劃方略

　　運(yùn)輸業(yè)包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和裝卸搬運(yùn)五類(lèi)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，如果運(yùn)輸企業(yè)將貨物或乘客直接運(yùn)往目的地，用營(yíng)業(yè)額乘以稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅稅金。如果運(yùn)輸企業(yè)在將貨物或乘客運(yùn)往目的地的過(guò)程中，先將貨物或乘客運(yùn)往境外某地，然后委托境外企業(yè)將貨物或乘客從該地運(yùn)往目的地，在這種情況下，以全程運(yùn)費(fèi)減去付給境外承運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額，然后依此計(jì)算營(yíng)業(yè)稅稅款。這樣，運(yùn)輸企業(yè)籌劃操作就有了機(jī)會(huì)，其常用的方法為：經(jīng)過(guò)協(xié)商后與外國(guó)合伙人合作，人為擴(kuò)大國(guó)外承運(yùn)部分的運(yùn)輸費(fèi)用，然后通過(guò)其他形式再返還給國(guó)內(nèi)運(yùn)輸企業(yè)，從而相應(yīng)縮小運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)額，達(dá)到減少應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的目的。

　　例2 四川某工廠和一運(yùn)輸公司簽訂一項(xiàng)貨物運(yùn)輸合同。合同規(guī)定，運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)將該工廠貨物運(yùn)往某國(guó)B地，總運(yùn)費(fèi)為20萬(wàn)元人民幣。該運(yùn)輸公

 　　　　

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