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【摘要】本律師意圖以本案說明一個道理：稅法只是龐大的法律體系中的一個部門法，任何一個涉稅行為也只是一項經濟活動中的一個組成部分，因此，任何一個涉稅問題的處理，都不是只簡單的適用稅法所能解決的，必然要與稅法之外的其他部門法同時適用。此案就同時適用了以下幾個部門法：（1）、經濟法中的會計法；（2）、稅法中的實體法規(guī)；征管法規(guī)（3）、行政法中的稅務稽查行政法規(guī)；工商登記行政法規(guī)；（4）、民法中的民事主體的認定及責任承擔的法律；（5）、刑法中的涉稅犯罪法律；（6）、訴訟法中的刑事訴訟法律。因此，在處理任何涉稅業(yè)務時，不能脫離法律體系只就稅法談稅法，當前熱烈討論的納稅籌劃也不例外，一定要注意將籌劃方案放在整個經濟活動中審查和適用法律，一知半解或者只懂得一些稅法知識時不能自作聰明，謹防籌劃不當反成偷稅，此文獻給納稅人，旨在拋磚引玉。
【正文】
案 情 簡 介
一、涉案單位基本情況
某有限公司于2003年5月14日經工商注冊登記依法成立，由兩個自然人股東組成，主營快遞服務業(yè)務（以下簡稱有限公司）。該公司現任法定代表人XXX曾于1999年4月辦理過個體性質的營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證（以下簡稱服務部1），經營同類性質的貨件快運業(yè)務，核定定額納稅。由于創(chuàng)業(yè)初期客戶少，經濟效益差，于2000年5月營業(yè)執(zhí)照到期后停止了經營活動，營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證之后沒有年檢。2002年5月，另一個自然人股東另行注冊登記，辦理了該人的個體工商戶營業(yè)執(zhí)照（以下簡稱服務部2），經營同類性質的貨物接送快運服務，營業(yè)執(zhí)照的有效期到2003年12月，沒有辦理稅務登記證，沿用了“服務部1”的稅務登記證，核定定額納稅。隨著業(yè)務的發(fā)展，2003年5月二人協商成立了現在的有限公司，仍沿用99年“服務部1”的稅務登記證繳納定額稅，稅務征收機關在每季度下發(fā)的“核定定額通知書”中注明：實際收入超過定額30％的要向稅務機關申報，否則按偷稅論處。
二、被立案稽查情況簡介
2005年4月中旬，該公司因內部矛盾被揭發(fā)開具大頭小尾發(fā)票偷稅，稅務稽查局和公安經偵支隊聯合介入，稅務稽查局對“服務部1”和“有限公司”發(fā)出了稅務稽查和稅務檢查通知書，發(fā)通知書的同時突擊檢查了該公司的全部經營活動資料，并固定了證據?；榈臋z查期間為2003—2004兩年。
該公司沒有建帳，但有一套類似郵政的EMS的全國關聯單位統一使用的電腦業(yè)務管理系統，從快件填寫單據受理開始，經過中途轉送到達目的地，層層環(huán)節(jié)都是通過電子掃描儀將客戶的有關信息記錄到電腦里，如委托人、受理人、貨物名稱、受理時間、地點、應收的服務費、中轉地、中轉到達到時間、中轉受理人、中轉轉出時間、直至終點收件人簽收，客戶可以從電腦系統隨時查到貨件運轉的情況，同時電腦自動生成管理所需要的報表資料，如，所有客戶結算報表，業(yè)務員業(yè)績報表。該公司的業(yè)務管理模式是，上門取貨，貨到收費，損壞賠償，服務價格比本系統全國統一定價優(yōu)惠10％—30％，還免費代理EMS業(yè)務（屬于郵政部門專營的業(yè)務）。
稅務稽查局調取了該公司電腦系統全部經營活動的業(yè)務資料，并做了大量的外調取證工作，核對部分客戶資料，核對部分發(fā)票。由于該公司的客戶遍及全地區(qū)，且金額小，業(yè)務頻繁，難以逐一核對，最后稅務稽查決定采用電腦自動生成的“有限公司所有客戶結算報表”中記載的應收服務費，作為計稅依據計算出該公司偷稅數額達十多萬元，認為構成偷稅罪并移送公安機關，案件移送公安機關的當天該公司法定代表人即被刑事拘留，公安機關也認為構成偷稅罪并報檢察機關批捕，準備移送起訴。
稅 案 代 理
在稅務稽查即將終結尚未移送公安機關之前，該公司及其法定代表人于4月30日急速委托本律師為其提供法律服務，恰好是五一節(jié)休假期間，正是因為有了這段寶貴的時間，使本律師和委托人能夠有一個充分接觸交流的機會，使律師能夠充分了解被稽查對象的基本狀況、基本業(yè)務流程、涉稅業(yè)務狀況、與被稽查的問題有關的情況、被認定偷稅的數額及計算依據、被稽查人的異議及辯解的理由、被稽查人能提供什么證據資料、該證據資料的真實性、關聯性、證明力等等，在作了充分的調查取證、分析研究的基礎上、本律師根據相關適用的法律，提出了無罪辯護的法律觀點。
如果在移送公安偵查階段后才委托律師，被稽查對象作為犯罪嫌疑人大多數會被刑事拘留，被羈押后，律師的會見要經過公安機關的安排并派員在場，要遵守羈押場所的時間規(guī)定等等，所以很難與被稽查人充分交流，很難掌握充分的證據資料，也就很難提供優(yōu)質的法律服務。所以，涉稅被稽查案件聘請稅務律師介入的a1時間應當是接到被立案稽察通知之日，在稅務稽查階段，律師可以幫助核實稽查機關認定的涉稅數額，幫助查找出示證據，代為陳述、辯解，尋找案件適用的法律依據，分析案件的性質，出具法律意見書，有可能將案件化解在稅務稽查階段。如果等進入刑事訴訟程序，甚至等到被提起公訴后，聘請律師就為時已晚，只能亡羊補牢了。
下面是本律師在本案代理中的法律觀點、法律依據、證據依據及分析過程。
一、對被稽查人被認定的偷稅數額及其計算依據的的辯解
偷稅數額是刑法201條規(guī)定的罪與非罪、罪的輕重及量刑的重要依據，因此，本律師首先調查了解被稽查人的實際涉稅數額，調查稅務稽查機關計算偷稅數額的依據，在做了充分調查取證的基礎上，提出了稅務稽查機關認定偷稅十幾萬的證據不能作為認定偷稅罪的證據，也不能作為被稽查人計算應納稅額的依據，理由是：
?。ㄒ唬?、取得證據的程序不對。
此案雖然是稅務與公安聯合辦案同時介入，但仍然是按照一般案件的程序審理，先由稅務稽查，然后移送公安偵察，因此此案的審理程序應當執(zhí)行《稅務稽查工作規(guī)程》和《刑事訴訟法》的規(guī)定。
根據《稅務稽查工作規(guī)程》、《稅務稽查業(yè)務公開制度》、《稅務行政處罰聽證程序實施辦法》的規(guī)定，一個案件在稅務稽查局要經過立案、稽查、審理、執(zhí)行四個程序，且四個程序的工作人員分工負責，互相配合，互相制約。稅務稽查的稽查程序完成后，要將稽查結果和問題告知被稽查對象并簽字，告知被稽查對象依法享有的陳述權、申辯權，數額超過10000元的，還有要求聽證的權利，然后進入稅務稽查的審理程序。審理程序結束后，作出處罰決定的，移交下一個環(huán)節(jié)執(zhí)行，構成刑事犯罪的，制作《稅務違法案件移送書》移交公安機關。
但是此案在稅務稽查階段，只走了立案、稽查程序，沒有進入審理程序，沒有履行法定的告知義務，沒有告知當事人享有的陳述、申辯、要求聽證權，就直接移送公安機關，以至于被稽查人不知道稅務稽查機關計算的應納稅額是多少，怎么計算，依據是什么，犯罪的主體及責任的承擔者是誰（服務部1？有限公司？），因此本律師提出，這樣的稽查結論不能作為認定偷稅數額及偷稅罪的證據。
支持本律師以上觀點的證據是：以上法規(guī)；卷宗中沒有告知書；稅務稽查報告沒有被稽查人的簽字等。
?。ǘ?、“所有客戶結算報表”不能直接作為該公司應納稅額的計算依據
1、納稅義務的發(fā)生時間不符合稅法的規(guī)定。
《營業(yè)稅暫行條例》第九條規(guī)定的納稅義務發(fā)生的時間是：“納稅人收訖款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天”?！敦斦?、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規(guī)定的納稅義務發(fā)生的時間是：“單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款，其營業(yè)稅納稅義務的發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。”該公司的“所有客戶結算報表”中的收入，是受理業(yè)務時通過掃瞄儀自動錄入電腦并自動生成的數據資料，代表的是業(yè)務受理數，根據該公司與客戶簽訂的服務協議、宣傳承諾、實際業(yè)務往來等，是在貨件送到后才取得收費權，對照稅法規(guī)定，該公司納稅義務的發(fā)生時間應當是在貨件送到后，因此，“所有客戶結算報表”中的應收收入能直接作為納稅義務的發(fā)生時間，
2、報表中的收入與會計實際確定的收入不一致。該公司一般是按照電腦軟件生成的價格的7-9折給客戶開具發(fā)票收取服務費的，應當將“所有客戶結算報表”的收入打折。
3、免費代理EMS業(yè)務也包含在報表中，應當予以扣除。該公司大約有近百分之二十的業(yè)務是轉發(fā)郵局的專營業(yè)務（EMS特快專遞），其代理行為符合國家稅務總局關于代理行為的規(guī)定（以被代理人的名義；不墊付資金；發(fā)票直接轉交），偶爾收取一點兒服務費用。但是該公司這部分代理業(yè)務在受理時也通過掃瞄儀錄入電腦，數據也進入到 “所有客戶結算報表”中。
證明以上觀點的證據是：以上稅法規(guī)定；“所有客戶結算報表”的電腦生成過程；和部分客戶的服務協議；被免費代理EMS的部分客戶的證明和該公司的部分登記記錄資料；該公司宣傳材料中對客戶免費代理的承諾等。
二、本律師對被稽查人偷稅罪的無罪辯護
（一）、首先明確偷稅罪的法律規(guī)定，這是判定罪與非罪、罪輕罪重的法律依據。
偷稅，稅收征管法第63條和刑法第201條的定義完全一致，是指：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上少列或者不列收入、多列支出，經稅務機關通知申報而拒不申報，或者進行虛假申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。
偷稅罪，是指偷稅額達到了刑法第201條規(guī)定的數額或行為程度：因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的；偷稅數額占應納稅額百分之十之上不滿百分之三十且數額在一萬元之上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，偷稅數額占應納稅額百分之三十之上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑。在判處刑罰的同時，并處偷稅數額一倍以上五倍以下的罰金。
《*6人民法院關于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋［2003］33號）對刑法201條作了具體的解釋：
“經稅務機關通知申報”是指下列情形之一：（1）納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；（2）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的；（3）尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。
“虛假納稅申報”是指：納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報表或者其他納稅申報資料等。
?。ǘ?、對照以上法律規(guī)定，本律師認為被稽查人的被稽查人的違法行為不符合偷稅罪的犯罪構成要件，不是偷稅罪。其違法行為是違反了稅收征管法關于稅務登記的有關規(guī)定并應承擔相應的行政處罰，而不應當承擔刑事處罰。理由是：
1、此案的涉稅主體是三個，應當區(qū)分各自的涉稅行為及各自應當承擔的法律責任，這是決定此案被稽查對象罪與非罪的一個關鍵問題，不能把三個主體的行為簡單疊加到一個主體身上。
（1）、三個主體必須區(qū)分的法律依據是：
《個體工商戶登記管理暫行條例》第九條：“個體經營的個體工商戶改變經營者時，應當重新申請登記”；《私營企業(yè)暫行條例》第十一條：“個體工商戶開辦有限公司，應當重新登記。”
法律規(guī)定個體工商戶在改變經營者或者開辦有限公司時，都必須作新設登記的法律原理是民法對債務承擔責任的規(guī)定，個體工商戶個人經營的，以其個人全部財產承擔民事責任，家庭經營的，以家庭的全部財產承擔民事責任，有限公司是以公司的全部財產承擔民事責任。雖然此案前后的三個主體主營業(yè)務基本相同，但由于經營者主體不同、責任承擔者不同，所以不能將三個主體混同一個，更不能將三個主體的責任疊加到一個主體的身上。
稅務稽查通知書也是分別發(fā)給“服務部1”和“有限公司”的。
?。?）、三個主體各自的涉稅行為及應當承擔的法律責任
“服務部1”在經營期內依法辦理了稅務登記，照章納稅。2001年之后基本終止活動，沒有納稅義務，沒有偷稅。其稅務登記證依法失效后，后來被征管方和“服務部2”、“有限公司”沿用，“服務部1”不能為此承擔責任。
“服務部2”應當承擔被稽查期內的2003年1—5月的沒有照章納稅的法律責任，“有限公司”應當承擔2003年5月—2004年的沒有照章納稅的法律責任。他們沿用“服務部1”失效的稅務登記證履行的不是自己的納稅義務，征稅機關發(fā)出的“核定定額通知書”也不是發(fā)給他們的。
2、“服務部2”和“有限公司”涉稅行為的法律性質，實質是稅務征收機關的“漏管戶”，不是偷稅，更不是偷稅罪。本律師提出這個觀點的法律依據是稅收征管法的第15條、第37條、第60條、第63條及刑法的第201條。下面采用排除法來分析案件的性質。
?。?）、被稽查人的涉稅行為不符合稅收征管法第63條和刑法第201條規(guī)定的偷稅的客觀行為要件。
刑法的基本原則是“罪刑法定”，是不是犯罪，犯了何種罪，處以什么樣的刑罰，必須有法律的明文規(guī)定。任何一個犯罪都必須由主體、客體、主觀方面、客觀方面四個要件構成，缺一不可，客觀要件是區(qū)分此罪與彼罪的分界線，征管法第63條和刑法第201條采用列舉的方式列舉了偷稅的客觀行為要件，將本案被稽查人的行為與偷稅罪的法律規(guī)定一一對照，被稽查人沒有偷稅罪所列舉的任意一個客觀行為要件。
被稽查人沒有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，沒有在帳簿上少列或者不列收入、多列支出，沒有進行虛假申報；
被稽查人不屬于（法釋［2003］33號）規(guī)定的“經稅務機關通知申報而拒不申報”的情形，該法條規(guī)定，尚未依法辦理稅務登記納稅人，要經稅務機關依法書面通知其申報，“書面通知申報”是法定的程序。本案中稅務機關每季度發(fā)出的“核定定額征收通知書”的對象是“服務部1”，不是“服務部2”和“有限公司”，被稽查人“服務部2”和“有限公司”在三年的經營中，沒有辦理稅務登記證，也沒有接到稅務機關的書面通知，因此不屬于偷稅罪的“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅罪的客觀行為要件。
本案中被稽查人違法行為的實質是違反了稅收征管法第15條的規(guī)定，自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內，沒有向稅務機關申請辦理稅務登記。而稅務征管機關工作中也存在漏洞，被稽查人成了“漏管戶”。對違反第15條規(guī)定的處理，稅收征管法也作出了相關規(guī)定，第60條規(guī)定，由稅務機關責令限期改正，并視情節(jié)輕重，處一萬元以下的罰款；第37條規(guī)定，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納。不繳納的，依法采取相關強制措施。案件在這里也是個關鍵問題，稅務機關給與行政處罰，責令辦理稅務登記、責令補繳稅款是認定為偷稅的一個前置程序，沒有這個前置程序，沒有繳稅也不能被認定為偷稅。
律師法律意見：被稽查對象不是偷稅罪，不應當承擔刑事責任。
3、稅務征收機關對本案被稽查對象成為“漏管戶”負有不可推卸的管理責任。本律師提出這個觀點的法律依據是：
稅收征管法第15條規(guī)定；工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務機關通報。稅收征管法實施細則第19條規(guī)定：稅務機關對稅務登記證件實行定期驗證和換證制度。稅務登記管理辦法（國稅發(fā)［1998］81號）第36條，稅務登記證件每年驗審一次。第38條，未按規(guī)定辦理驗證或換證手續(xù)的，由縣級以上稅務機關宣布稅務登記證件失效，并收回有關稅務證件及發(fā)票。稅務登記管理辦法（2003－12－17國家稅務總局第7號令）第37條，稅務機關應當加強稅務登記證件的管理，采取實地調查、上門驗證等方法。
而本案中，稅務征收機關一直是在對一個從2000年5月就已經失效的稅務登記證進行征稅管理。
案件代理結果及留下的思考
檢查機關以“事實不清、證據不足”為由作出不予批捕的決定，但案件留給人的思考是深刻的：
一、納稅人不能忽視稅法的規(guī)定，要依法納稅，偷稅數額在一萬元以上占應納稅額10％以上就構成偷稅罪，就要承擔失去人身自由的刑事責任。
二、法律是公平的。納稅人的納稅義務必須履行，但納稅人也有納稅籌劃的權利，可以合法節(jié)稅，但在籌劃時一定要注意合法性的把握。
三、法律尊重的是法律事實。此案被稽查人沒有履行納稅義務，是違法行為，沒有承擔刑事責任，是因為沒有達到犯罪的程度，是因為征收機關的疏漏等客觀原因。對于本案被稽查人來說，是僥幸，也是及時把握了時機。假如征稅機關發(fā)出的“核定定額通知書”的對象是“有限公司”……，假如被稽查人沒有在五一節(jié)前委托律師……，假如委托的律師不是精通稅法的律師…….。
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