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中原光電股份有限公司（以下簡稱中原公司）系上市公司，從2007年起執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則》。2010年12月28日中原公司與惠農(nóng)實業(yè)有限公司（以下簡稱惠農(nóng)公司）簽訂經(jīng)營租賃協(xié)議，將其持有產(chǎn)權(quán)的臨街房整體出租給惠農(nóng)公司使用，同時向承租人提供日常維修、保安服務。租賃期開始日為2011年1月1日，為期三年。合同簽訂日一次性收取三年租金360萬元，臨街房于租賃期開始日已經(jīng)交付惠農(nóng)公司使用。2010年12月31日該臨街房原價756萬元，預計凈殘值36萬元，折舊年限為20年，每年年折舊額36萬元，已計提折舊90萬元。2011年度用庫存現(xiàn)金支付日常維修支出6.8萬元。中原公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計提減值。該項租賃業(yè)務如何進行賬務處理與納稅申報？
一、相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條規(guī)定，企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行確認、計量和報告。
按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。就中原公司而言，投資性房地產(chǎn)是與經(jīng)營性活動相關(guān)的其他經(jīng)營活動，形成的租金收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務收入，與之相關(guān)的支出，包括折舊、日常維修支出、保安服務等則構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務成本。
房地產(chǎn)租金收入的確認、計量和披露適用《《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定。租賃準則第六章對經(jīng)營租賃中出租人的會計處理作出明確規(guī)定，出租人應當按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關(guān)項目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應當采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應當采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條明確：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。第十九條規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?！秶叶悇湛偩株P(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）關(guān)于租金收入確認問題規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。綜合上述規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，一般情況下，應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。但依據(jù)國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，對企業(yè)一次性收取的租金收入同時符合兩個條件的，也可以在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入：一是合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，二是租金提前一次性支付的。對企業(yè)一次性提前收取的租金收入不符合兩個條件的，如租賃期限沒有跨年度，或者雖跨年度但租金不是提前一次性支付而是到期一次性支付等，則只能按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。
可見，納稅人提供租賃業(yè)勞務采取預收款方式時，會計準則規(guī)定的收入確認原則與營業(yè)稅應稅收入確認原則不同，會計準則以權(quán)責發(fā)生制作為收入確認的原則，營業(yè)稅在預收款當期就全部確認為應稅收入，體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制。會計準則收入確認的原則與企業(yè)所得稅應稅收入確認原則不完全相同，當會計與稅法確認收入的時間一致時，租賃業(yè)務不會產(chǎn)生暫時性差異，也不存在納稅調(diào)整問題；當會計與稅法確認收入的時間不一致時，租賃業(yè)務則會產(chǎn)生暫時性差異，在申報企業(yè)所得稅時需要作納稅調(diào)增或調(diào)減處理。因為本案一次性收取的租金收入同時符合兩個條件，所以可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。
二、賬務處理
中原公司的賬務處理如下：
1、2011年1月1日，整體出租臨街房時
借：投資性房地產(chǎn)——臨街房 7560000
累計折舊 900000
貸：固定資產(chǎn) 7560000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 900000
2、2010年12月28日收取租金時
借：銀行存款 3600000
貸：預收賬款 3600000
3、在2011年1月申報繳納租金收入應交稅費時
營業(yè)稅=3600000×5%=180000（元）
城市維護建設稅=180000×7%=12600（元）
教育費附加=180000×3%=5400（元）
房產(chǎn)稅=3600000×12%=432000（元）
以上稅費合計630000元。
借：應交稅費——應交營業(yè)稅 180000
——應交城市維護建設稅 12600
——應交教育費附加 5400
——應交房產(chǎn)稅 432000
貸：銀行存款 630000
4、在2011年，會計遵循權(quán)責發(fā)生制原則，全年合計確認收入120萬元、租賃房產(chǎn)的折舊費用36萬元、稅金及附加21萬元。
借：預收賬款 1200000
貸：其他業(yè)務收入 1200000
借：其他業(yè)務成本 360000
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 360000
借：營業(yè)稅金及附加 210000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 60000
——應交城市維護建設稅4200
——應交教育費附加 1800
——應交房產(chǎn)稅 144000
“應交稅費”賬戶的借方余額42萬元，反映按照稅法規(guī)定已經(jīng)預交但按照會計準則規(guī)定尚未提供勞務的那部分預收款項對應的稅費。
5、2011年度支付日常維修支出時
借：其他業(yè)務成本 68000
貸：庫存現(xiàn)金 68000
6、2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計提減值。此時臨街房的賬面價值=756－90－36=630（萬元），應計提減值準備=630－600=30（萬元）。
計提減值準備時
借：資產(chǎn)減值損失 300000
貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 300000
7、2011年度終了，確定利潤表所得稅費用
如果不考慮其他業(yè)務事項，僅就這一筆租賃業(yè)務來說，2011年度實現(xiàn)會計利潤=120－36－21－6.8－30=26.2（萬元），應納稅所得額=26.2+30=56.2（元），應納所得稅額=56.2×25%=14.05（萬元）。
編制會計分錄：
借：所得稅費用——當期所得稅費用 140500
貸：應交稅費——應交所得稅 140500
三、納稅申報
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