張家口實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：非貨幣性資產(chǎn)投資的財(cái)稅分析(二)

　　須需要增值稅發(fā)票(專用發(fā)票或普通發(fā)票)才允許在企業(yè)所得稅前扣除成本或折舊費(fèi)用。只憑借投資合同以及評(píng)估報(bào)告，不能作為M公司的合法扣稅憑證。

　　6.對(duì)于M公司而言，接受舊設(shè)備投資的目前暫無明確文件界定其折舊年限，一般認(rèn)為按照其剩余折舊年限比較合理。本例中，舊設(shè)備在A公司已經(jīng)計(jì)提折舊10年，再在M公司應(yīng)該按照10年來提取折舊。

　　國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)文件規(guī)定：若為購(gòu)置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.從側(cè)面說明總局對(duì)接受舊固定資產(chǎn)折舊年限，是按照最低折舊年限減去已使用年限來處理的。

　　7、假設(shè)投資方A公司是個(gè)人張先生，雖然《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]319號(hào))規(guī)定個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的評(píng)估增值不繳納個(gè)人所得稅，但是國(guó)家稅務(wù)總局2011年第2號(hào)公告的第522項(xiàng)已經(jīng)將319號(hào)文件作廢，因此，即使是個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，仍然應(yīng)該就資產(chǎn)的評(píng)估增值部分繳納個(gè)人所得稅。

　　三、印花稅

　　被投資企業(yè)M公司應(yīng)當(dāng)就實(shí)收資本和資本公積的增加額按照萬分之五繳納印花稅。即，應(yīng)繳印花稅為8000×5萬分之五=4(萬元)。

　　案例二：2011年5月，A公司以原值3000萬元的不動(dòng)產(chǎn)出資，B公司以5000萬元現(xiàn)金出資。雙方合資成立M公司，各占50%股份，A公司實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，該公司不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

　　一、營(yíng)業(yè)稅

　　根據(jù)《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))文件之規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，共享利潤(rùn)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　因此，A公司以不動(dòng)產(chǎn)投資的行為不繳納營(yíng)業(yè)稅。但需要提醒注意以下問題：

　　1.以貨物對(duì)外投資需要繳納增值稅，而以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)對(duì)外投資不繳營(yíng)業(yè)稅。其原因在于，一般來說，增值稅為環(huán)環(huán)抵扣，上游環(huán)節(jié)不征收增值稅，下游環(huán)節(jié)則得不到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)于增值稅鏈條上的單環(huán)節(jié)免稅是無意義的，因此為了維護(hù)增值稅鏈條的完整性，對(duì)貨物投資需要繳納增值稅;而營(yíng)業(yè)稅原則上沒有抵扣的規(guī)定，如果對(duì)投資行為征稅，則隨著投資鏈條的拉長(zhǎng)，被投資的資產(chǎn)就會(huì)存在重復(fù)納稅的現(xiàn)象，所以稅法規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2.由于以不動(dòng)產(chǎn)無形資產(chǎn)投資不征收營(yíng)業(yè)稅，因此A公司投資行為不能開具發(fā)票，M公司憑借投資合同以及評(píng)估報(bào)告作為企業(yè)所得稅前得扣稅憑證。

　　3.財(cái)稅[2002]191號(hào)文件規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資形成的股權(quán)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍然無需繳納營(yíng)業(yè)稅。因此在稅收策劃中，先投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的案例較為多見。

　　二、土地增值稅

　　根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))*9條的規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

　　因此，A公司以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的行為暫免征收土地增值稅。

　　需要注意的是，根據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知(財(cái)稅[2006]21號(hào))規(guī)定，自2006年3月2日開始，對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)*9條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

　　因此，如果A公司為房地產(chǎn)企業(yè)，則該項(xiàng)投資行為需要繳納土地增值稅。

　　三、契稅

　　《契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，視同轉(zhuǎn)讓，對(duì)接收方按照3～5%的稅率征收契稅。

　　因此，本例中M公司應(yīng)該繳納契稅，如果本省規(guī)定契稅稅率為3%，則應(yīng)繳契稅為5000×3%=150(萬元)。

　　《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]175號(hào))規(guī)定，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

　　那么，本例中A公司以不動(dòng)產(chǎn)投資是否屬于財(cái)稅[2008]175號(hào)文件所稱“同一投資主體內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)”呢?

　　《關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》(國(guó)稅函[2008]514號(hào))文件曾經(jīng)規(guī)定，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]184號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問題解釋的通知》(國(guó)稅函[2006]844號(hào))的有關(guān)規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。即國(guó)稅函[2008]514號(hào)文件規(guī)定，對(duì)子公司增資行為屬于“同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)”。遺憾的是該文件已經(jīng)作廢。之所以作廢，是其依據(jù)的上位法財(cái)稅[2003]184號(hào)文件已經(jīng)作廢，但是國(guó)稅函[2008]514號(hào)文件解釋的“同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)不征收契稅”的規(guī)定卻被財(cái)稅 [2008]175號(hào)文件承繼，因此認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)投資到全資子公司仍然應(yīng)該屬于“同一投資主體的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)行為”不征稅契稅。

　　四、企業(yè)所得稅

　　同案例一分析：

　　視同銷售收入=5000(萬元)。

　　視同銷售成本=3000(萬元)。

　　應(yīng)納稅所得額=2000(萬元)。

　　應(yīng)納所得稅額=2000萬×25%=500(萬元)

　　五、印花稅

　　同案例一分析，被投資方M公司應(yīng)該就實(shí)收資本與資本公積增加額繳稅。

　　印花稅=1億元×萬分之五=500(萬元)。

　　案例三：A公司持有M1公司50%的股權(quán)，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。A公司持有M2公司100%的股權(quán)，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。 2011年2月，A公司以持有的M1公司50%股權(quán)作價(jià)750萬元，M2公司作價(jià)2000萬元，合計(jì)作價(jià)2750萬元作為出資，投資到B公司;張先生持有的M3公司100%股份計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，作價(jià)2000萬元投資到B公司。

　　一、A公司以M1公司50%投資涉及的企業(yè)所得稅

　　M1公司作為A公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，因此該項(xiàng)行為應(yīng)該視同銷售。

　　視同銷售收入=750(萬元)

　　視同銷售成本=500(萬元)。

　　應(yīng)納稅所得額=250(萬元)。

　　應(yīng)納所得稅額=250萬元×25%=62.5(萬元)。

　　二、A公司以M2公司100%股權(quán)投資涉及的企業(yè)所得稅

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，如果符合該文件第五條的5個(gè)條件，并按照《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))的規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后可以享受特殊性稅務(wù)處理。假設(shè)A公司以M2公司投資到B公司的行為符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，則應(yīng)納稅所得額=1000-1000=0.

　　A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司持有M2公司的原計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。

　　B公司持有M2公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司持有M2公司股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。

　　三、張先生投資的個(gè)人所得稅

　　目前個(gè)人所得稅法規(guī)體系中沒有特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，因此張先生雖

 　　　　

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