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《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號(hào)）第五十五條*9款規(guī)定“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。”第二款規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。”當(dāng)前，部分企業(yè)財(cái)會(huì)人員對清算所得和如何計(jì)算繳納清算所得的企業(yè)所得稅沒有一個(gè)準(zhǔn)確的認(rèn)知，為此，筆者試結(jié)合相關(guān)法律政策，就如何計(jì)算清算所得和清算所得應(yīng)怎樣計(jì)算繳納企業(yè)所得稅談?wù)剛€(gè)人看法，以期拋磚引玉。
一、企業(yè)清算以及清算所得的定義
企業(yè)清算，是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，并對企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第十一條“企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額”以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)，以下簡稱“財(cái)稅[2009]60號(hào)”）第四條“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”，對清算所得做出了明確的規(guī)定。
二、清算所得為什么屬于應(yīng)稅收入
企業(yè)進(jìn)入清算期后，因所處環(huán)境發(fā)生了變化，如企業(yè)清算中的會(huì)計(jì)處理，與公司正常情況下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有很大的不同，因?yàn)檎＿M(jìn)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)基本前提已不復(fù)存在，公司不再是連續(xù)經(jīng)營的，各項(xiàng)資產(chǎn)不宜再按歷史成本和帳面凈值估價(jià)，許多會(huì)計(jì)核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)（除貨幣資金外）必須要以現(xiàn)值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實(shí)際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)從正常的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。清算所得也屬于應(yīng)稅收入。
三、什么是企業(yè)清算的所得稅處理？哪些企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理？企業(yè)清算的所得稅處理包括哪些內(nèi)容？
企業(yè)清算的所得稅處理是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。
下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：
?。ㄒ唬┌础豆痉ā?、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；
?。ǘ┢髽I(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。
企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：
?。ㄒ唬┤抠Y產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；
?。ǘ┐_認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；
（三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；
?。ㄋ模┮婪◤浹a(bǔ)虧損，確定清算所得；
?。ㄎ澹┯?jì)算并繳納清算所得稅；
?。┐_定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。
四、清算期間？
徐州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《徐州市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅清算管理試行辦法》的通知（徐地稅發(fā)[2008]106號(hào)，以下簡稱“徐地稅發(fā)[2008]106號(hào)”）規(guī)定：
清算期間是指納稅人自清算開始之日至稅務(wù)部門辦理注銷登記前的期間。清算期間視為一個(gè)獨(dú)立納稅年度。納稅人應(yīng)在清算期間，辦理企業(yè)所得稅清算申報(bào)，繳清所有應(yīng)納稅款。
納稅人清算開始之日具體為：
?。ㄒ唬┕菊鲁桃?guī)定的營業(yè)期限屆滿或者其他解散事由出現(xiàn)之日；
?。ǘ┒聲?huì)或股東大會(huì)決議解散、終止經(jīng)營之日，或者經(jīng)營地址或住所遷移、改變經(jīng)濟(jì)性質(zhì)決議之日，或者上級公司批準(zhǔn)的納稅人解散之日；
?。ㄈ┤嗣穹ㄔ号袥Q或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決終止經(jīng)營之日；
?。ㄋ模┍恍姓C(jī)關(guān)依法吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷之日；
?。ㄎ澹┓煞ㄒ?guī)規(guī)定的清算開始之日；
?。┢渌侠淼那逅汩_始之日。
五、哪些項(xiàng)目應(yīng)作為清算收益
徐地稅發(fā)[2008]106號(hào)規(guī)定，納稅人在清算期間的下列收益，應(yīng)當(dāng)作為清算收益：
?。ㄒ唬┣逅闫陂g生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的收益；
?。ǘ┵Y產(chǎn)盤盈取得的收益；
?。ㄈ┵Y產(chǎn)變現(xiàn)取得的凈收益；
?。ㄋ模o法償還的債務(wù)；
?。ㄎ澹┩顿Y收回、股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收益；
?。┙邮芫栀?zèng)的資產(chǎn)收益；
?。ㄆ撸┢渌找?。
下列會(huì)計(jì)科目的余額，應(yīng)確認(rèn)為清算收益或稅前扣除：
“匯兌損益”科目的余額計(jì)入清算收益或稅前扣除；
“壞帳準(zhǔn)備”科目的余額，應(yīng)確認(rèn)為清算收益；
“遞延稅款”科目的余額，應(yīng)確認(rèn)為清算收益或稅前扣除；
“預(yù)收賬款”或“應(yīng)收賬款”科目的貸方余額，應(yīng)確認(rèn)為清算收益；
“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的貸方余額，應(yīng)確認(rèn)為清算收益；
預(yù)提但尚未支出的各項(xiàng)費(fèi)用的余額，應(yīng)確認(rèn)為清算收益。
納稅人以擁有的資產(chǎn)直接償還債務(wù)或分配給股東，資產(chǎn)進(jìn)行評估的，增值部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入清算收益。
六、清算資產(chǎn)的確認(rèn)
納稅人的清算資產(chǎn)一般是指在清算處置時(shí)沒有設(shè)置抵押、質(zhì)押、留置或擔(dān)保等限制的資產(chǎn)；已經(jīng)作為擔(dān)保物的資產(chǎn)價(jià)值，超過所擔(dān)保債務(wù)的差額部分，仍屬于清算資產(chǎn)范圍。納稅人的非清算資產(chǎn)非經(jīng)具備法律效力的相關(guān)文件證明不予認(rèn)可。
清算資產(chǎn)原則上以重估價(jià)值作為確認(rèn)清算資產(chǎn)價(jià)值的依據(jù)，已經(jīng)處置的資產(chǎn)也可以使用變現(xiàn)價(jià)值計(jì)價(jià)方法。分配給投資者的資產(chǎn)，筆者認(rèn)為，應(yīng)使用重估價(jià)值方法。
變現(xiàn)價(jià)值是指將財(cái)產(chǎn)投放到相應(yīng)市場上所能實(shí)現(xiàn)的市場價(jià)格。
重估價(jià)值是指有資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)評估確定的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。筆者認(rèn)為，重估價(jià)值應(yīng)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。
七、清算稅費(fèi)、債務(wù)清償收益的確認(rèn)
清算費(fèi)用，是指企業(yè)清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算組組成人員的報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評估費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，清算過程中支付的訴訟費(fèi)用、仲裁費(fèi)用及公告費(fèi)用，以及為維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費(fèi)用。
相關(guān)稅費(fèi)是指企業(yè)清算過程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的，按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定實(shí)際繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、政府性基金等可稅前扣除的稅、基金、費(fèi)等各項(xiàng)稅金及其附加。
債務(wù)清償收益指納稅人確實(shí)無法支付且以后也不會(huì)被要求支付的應(yīng)付款項(xiàng)和應(yīng)付福利費(fèi)等預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用所形成的收益。
納稅人在正常經(jīng)營期間已將上述債務(wù)進(jìn)行過納稅調(diào)整，不再計(jì)入債務(wù)清償收益。
八、清算所得及繳納企業(yè)所得稅的計(jì)算
2009年4月30日發(fā)文的財(cái)稅[2009]60號(hào)就企業(yè)清算有關(guān)所得稅處理問題通知規(guī)定：企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價(jià)格為基礎(chǔ)。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)按照稅收規(guī)定確定的清算開始日的各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的金額，即取得資產(chǎn)時(shí)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)減除在清算開始日以前納稅年度內(nèi)按照稅收規(guī)定已在稅前扣除折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額。
《企業(yè)所得稅法》第五十五條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申
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