渭南實務(wù)稅務(wù)技巧：煙草企業(yè)資產(chǎn)損失的財稅處理(一)

　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生資產(chǎn)損失是不可避免的。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第25號）（以下簡稱《辦法》）的規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）和《辦法》規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（法定資產(chǎn)損失）。煙草企業(yè)除了使用一些專用設(shè)備和專門原輔材料外，就發(fā)生資產(chǎn)損失的內(nèi)容而言，與其他企業(yè)無實質(zhì)差別，不外乎《辦法》所界定的那幾種。本文結(jié)合實際，就增值稅轉(zhuǎn)型后煙草企業(yè)通常發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨類資產(chǎn)損失的會計與稅務(wù)處理總結(jié)如下。

　　會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)和存貨類資產(chǎn)損失的會計處理有如下規(guī)定：

　　1.固定資產(chǎn)盤虧或毀損的會計處理

　?。?）固定資產(chǎn)的報廢。通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算，固定資產(chǎn)清理完成后的凈損失，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常處理的損失，記入“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災(zāi)害等非正常造成的，記入“營業(yè)外支出——非常損失”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，記入“營業(yè)外收入”科目。

　　（2）固定資產(chǎn)的盤虧處理。企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年末對固定資產(chǎn)進行清查盤點，并對清查中發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)損益及時查找原因，在期末結(jié)賬前處理完畢。企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財產(chǎn)損益——待處理固定資產(chǎn)損益”科目核算，盤虧造成的損失，通過“營業(yè)外支出——盤虧損失”科目核算，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　2.存貨盤虧或毀損的會計處理

　　存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)通過“待處理財產(chǎn)損益”進行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)存貨盤虧或毀損的原因，對扣除殘料價值，收回的保險賠償和過失人賠償后的凈損失，分別進行處理，屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成存貨短缺的記入“管理費用”科目，屬于自然災(zāi)害等非正常造成的存貨毀損，記入“營業(yè)外支出”科目。

　　稅務(wù)處理

　　1.及時確認(rèn)?！掇k法》第五條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失，應(yīng)按《辦法》的要求及時取得損失確認(rèn)證據(jù)。

　　2.及時報批?！掇k法》第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可追補確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。對于須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)審批的資產(chǎn)損失，應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)按程序及時申報和審批。

　　3.正確計算增值稅進項稅轉(zhuǎn)出額。增值稅轉(zhuǎn)型后，將設(shè)備等固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范疇。同時，區(qū)分存貨產(chǎn)生損失的原因，而計算進項稅額轉(zhuǎn)出與否。為此，正確計算進項稅轉(zhuǎn)出額顯得很重要。

　?。?）存貨類資產(chǎn)損失?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。對自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，進項稅不應(yīng)轉(zhuǎn)出。

　　（2）固定資產(chǎn)損失。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規(guī)定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。本通知所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。據(jù)此，納稅人如未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生損失，不需作進項稅轉(zhuǎn)出。

　　分析

　　企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)、存貨類資產(chǎn)損失時，有時變價收入、可收回金額不能及時獲得，在國家未明確規(guī)定之前，實務(wù)中企業(yè)可參照已作廢的國家稅務(wù)總局令第13號第三十九條的有關(guān)規(guī)定，即固定資產(chǎn)的可收回金額暫按賬面余額的5%、存貨暫按賬面價值的1%計算。

　　例如，贏利企業(yè)甲中煙公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。在2010年發(fā)生以下資產(chǎn)損失。

　　1.1998年9月購置的1組卷煙包裝機組，因設(shè)備使用時間較長，維修費用較高，已無法滿足現(xiàn)有生產(chǎn)任務(wù)，申請報廢。2010年11月獲煙草專賣部門核準(zhǔn)報廢，2010年12月進行銷毀，該組設(shè)備原值2000萬元，累計折舊1900萬元，期間發(fā)生清理費用1萬元，廢品收入2萬元。

　　2.2010年11月新購的筆記本電腦2臺被盜，及時向公安機關(guān)報案，取得了公安機關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料，未獲得任何賠償。該2臺電腦系2010年1月購置，原值3.6萬元，按折舊年限3年，預(yù)計凈殘值率按5%計算，累計折舊0.95萬元。暫不考慮保險理賠及責(zé)任人賠償。

　　3.2009年購進的一批包裝材料，因卷煙產(chǎn)品更新而不再生產(chǎn)，2010年11月報損，該批材料賬面原值100萬元，該批報損材料當(dāng)年未處置。

　　4.購進的煙葉因水災(zāi)而不能使用，該批煙葉賬面價值100萬元，取得保險公司賠償50萬元，2010年12月報損，該批報損煙葉當(dāng)年未處置。

　　甲公司作如下會計處理：

　　1.設(shè)備報損。該組卷煙包裝機組系超過使用年限而正常報廢，其清理資產(chǎn)損失可由企業(yè)自行計算扣除。相關(guān)會計處理如下（單位：萬元，下同）：

　　11月，獲準(zhǔn)報廢及支付清理費用時

　　借：固定資產(chǎn)清理 96

　　其他應(yīng)收款——預(yù)計殘值收入 5

　　累計折舊 1900

　　貸：固定資產(chǎn) 2000

　　銀行存款 1

　　12月，收到廢品收入同時結(jié)轉(zhuǎn)凈損失時

　　借：銀行存款 2

　　固定資產(chǎn)清理 3

　　貸：其他應(yīng)收款——預(yù)計殘值收入 5

　　借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 99

　　貸：固定資產(chǎn)清理 99

　　2.電腦被盜。該2臺筆記本電腦的資產(chǎn)損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能稅前扣除。但其已抵扣的進項稅額不得抵扣？不得抵扣的進項稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率＝2.65×17%＝0.4505（萬元）。

　　11月，獲準(zhǔn)報廢時

　　借：固定資產(chǎn)清理 2.65

　　累計折舊 0.95

　　貸：固定資產(chǎn) 3.6

　　進項稅額轉(zhuǎn)出時

　　借：固定資產(chǎn)清理 0.4505

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）0.4505.

　　結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)損失時

　　借：營業(yè)外支出——非常損失 3.1005

　　貸：固定資產(chǎn)清理3.1005

　　3.材料報損。該批材料報損須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能稅前扣除，其已抵扣的增值稅進項稅額不得抵扣，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額100×17%＝17（萬元）。

　　借：待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益 117

　　貸：庫存材料 100

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出） 17

　　借：其他應(yīng)收款——預(yù)計殘

 　　　　

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