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吉林市實務稅務技巧：借殼上市之涉稅分析(二)

高頓網(wǎng)校2014-09-12 13:11terry

　　高頓網(wǎng)校友情提示，*7吉林市實務稅務技巧相關(guān)內(nèi)容借殼上市之涉稅分析(二)總結(jié)如下：

　　。何為“改制”，稅界一直爭議聲不斷，對于ST集琦將整體資產(chǎn)負債轉(zhuǎn)讓的《資產(chǎn)置換協(xié)議書》，筆者傾向于免征印花稅。

　　e、契稅

　　索美和索科公司承受ST集琦在置換中轉(zhuǎn)移的房產(chǎn)、土地需要依法繳納契稅。

　　借殼上市中，一個非常重要的節(jié)點為將上市公司的全部資產(chǎn)和負債清理，使之成為名副其實的凈殼。凈殼的方式有很多種，除了上述模式外，最常見的上市公司以全部資產(chǎn)及負債回購原大股東持有的上市公司股份,并將所回購股份注銷，實現(xiàn)凈殼，例如S錦六陸(000686)吸收合并東北證券、廣發(fā)證券借殼S延邊路(000776)、長江證券借殼S*ST石煉(000783)等等。現(xiàn)筆者以S延邊路的回購股權(quán)為例對該種清殼模式的所得稅處理簡述如下：

　　S延邊路以2006年6月30日經(jīng)審計的全部資產(chǎn)（含負債）作為對價，回購其控股股東吉林敖東持有其84,977,833股非流通股股份，然后S延邊路將回購股份注銷。該回購并注銷股份的行為實質(zhì)為公司減資，對于殼公司大股東即吉林敖東而言，應就其取得的S延邊路全部資產(chǎn)負債，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告）第五條的規(guī)定進行所得稅處理，其中屬于吉林敖東初始出資的部分，確認為投資收回，無需納稅；相當于S延邊路累計未分配利潤和累計盈余公積的部分按減少股本比例計算的部分，確認為股息所得，享受免稅待遇；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。在該回購行為中，殼公司S延邊路需就其分配給吉林敖東的資產(chǎn)進行視同銷售的所得稅處理。

　　3、步驟3涉稅分析

　　a、企業(yè)所得稅

　　根據(jù)59號文的規(guī)定，ST集琦向國海證券股東定向增發(fā)的方式吸收合并國海證券，由于國海證券的流通股股東和非流通股東均未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，因此，該吸收合并的支付對價完全為股權(quán)支付，符合特殊重組，國海證券股東無需繳納企業(yè)所得稅，同時根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規(guī)定，國海證券無需進行清算。

　　在此需要提示的是，根據(jù)59號文和四號公告中的相關(guān)規(guī)定，ST集琦及其股東，國海證券及其股東，均應向向主管稅務機關(guān)備案，并提供以下資料：

　　（一）當事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)合并的商業(yè)目的；

　?。ǘ┢髽I(yè)合并的政府主管部門的批準文件；

　?。ㄈ┢髽I(yè)合并各方當事人的股權(quán)關(guān)系說明；

　　（四）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債及其賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；

　　（五）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

　?。┕ど滩块T核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；

　?。ㄆ撸┲鞴芏悇諜C關(guān)要求提供的其他資料證明。

　　在上述企業(yè)所得稅的涉稅分析中，筆者將步驟2和步驟3獨立進行。59號文第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。該條款被稱為多步驟交易規(guī)則，分步交易規(guī)則意味著當公司資產(chǎn)重組之前和之后的不同交易都是達成重組計劃所不可缺少的步驟和行為，那么這些相關(guān)交易被視為一項重組交易的統(tǒng)一步驟。由于借殼上市的諸多環(huán)節(jié)均為不可分割的連續(xù)過程，因此，也可以考慮將步驟2和步驟3作為一項交易進行稅務處理，即ST集琦吸收合并國海證券，并獲得現(xiàn)金1.28億元，支付對價的形式為，向國海證券股東索美和索科公司支付其全部資產(chǎn)和負債，向國海證券其他股東支付定向增發(fā)的股票。此時，股權(quán)支付的比例約為90%（3.72*5.017億/20.69億），可以享受特殊重組稅收優(yōu)惠。但由于該交易中涉及現(xiàn)金約1.28億，該現(xiàn)金是作為支付對價的減項還是需要單獨確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得，現(xiàn)有稅法規(guī)定并不明確，因此尚需與稅務機關(guān)協(xié)商。四號公告第十六條規(guī)定，如企業(yè)重組各方需要稅務機關(guān)對特殊重組進行確認，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關(guān)提出申請，層報省稅務機關(guān)給予確認。因此，該案例可以由ST集琦向其主管稅務機關(guān)提出申請，對該系列重組是否可以作為一個步驟進行特殊性稅務處理進行確認。

　　b、印花稅

　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）的規(guī)定，改制中的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅。該吸收合并協(xié)議無需貼花。

　　c、契稅

　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）中的相關(guān)規(guī)定，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。因此，ST承受國海證券的房屋、土地，無需繳納契稅。

　　另外，需要提示的是，《關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2011年第2號）已經(jīng)廢止了《國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號），即非貨幣性資產(chǎn)投資的暫免個人所得稅的政策已經(jīng)作廢。因此，如果擬借殼公司有個人股東，殼公司采取定向增發(fā)的方式支付對價，則該殼公司股權(quán)的評估增值將可能被稅務機關(guān)以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅。

　　隨著我國資本市場的不斷成熟，借殼上市的交易模式變得越來越復雜，由原來傳統(tǒng)的收購控股權(quán)和資產(chǎn)置換分開進行，發(fā)展到現(xiàn)在占主流的獲得控股權(quán)及資產(chǎn)注入合二為一的換股吸收合并模式，其交易結(jié)構(gòu)的涉稅籌劃點也越來越多，筆者建議廣大擬上市企業(yè)提前做好稅務規(guī)劃，以搭建重組各方利益*5化的重組框架。