利潤錯弊查證
 

　　1.利潤表中所得稅費用錯弊查證

　　例10-6甲公司2009年2月注冊成立，系增值稅一般納稅人。2009年度應(yīng)納稅所得額為- 40萬元，“遞延所得稅資產(chǎn)——虧損”科目余額10萬元。2010年度有關(guān)納稅資料t

　　(1)銷售產(chǎn)品取得不合稅銷售額7 800萬元，債券利息收入180萬元，其中國債利息收入50萬元;銷售成本3 900萬元，繳納增值稅530萬元，城市維護建設(shè)稅和教育費附加53萬元。

　　(2)銷售費用1 500萬元，其中廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費1200萬元。

　　(3)管理費用1600萬元，其中新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用560萬元。

　　(4)財務(wù)費用377萬元，其中支付向其他企業(yè)借款2 000萬元一年的利息180萬元，同期銀行貸款利率為6%。

　　(5)營業(yè)外收入200萬元，系2008年11月取得長期股權(quán)投資時，初始投資成本2 300萬元小于投資對應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2 500萬元的差額。

　　(6)營業(yè)外支出150萬元，其中公益救濟性捐贈支出90萬元，非公益救濟性捐贈支出55萬元，稅收滯納金及罰款支出3萬元，違約金支出2萬元。

　　(7)購置安全生產(chǎn)專用設(shè)備，價款200萬元。

　　當期應(yīng)納稅額一直納稅所得額×適用稅率一減免稅額抵免稅額

　　其中，應(yīng)納稅所得額的計算公式有不同的表述方法。

　　公式1：

　　應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額不征稅收入免稅收入一各項扣除一允許彌補的以前年度虧損

　　公式2：

 應(yīng)納稅所得額=會計利潤±納稅調(diào)整額一會計利潤士永久性差異納稅調(diào)整額±暫時性差異納稅調(diào)整額

　　=會計利潤十納稅調(diào)整增加項目金額一納稅調(diào)整減少項目金額

　　則：

　　會計利潤-7 800+180+200-3 900-53 -1 500-1600-377 -150-600(萬元)

　　按公式1計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額;

　　(1)收入總額-7 800+180=7 980(萬元)。

　　(2)不征稅收入為0。

　　(3)免稅收入50萬元。

　　(4)各項扣除-3 900+53+1 470+1 880+317+74-7 694(萬元)，其中銷售成本3 900萬元，城建稅和教育費附加53萬元，銷售費用1470萬元[1 500-(1 ZOO-7 800×15%)].管理費用1 880萬元[1 600+560×50%].財務(wù)費用317萬元[377-(180-2 000×6“)]，營業(yè)外支出74萬元[150-(90-600X12%)-55-3]。

　　(5)允許彌補的以前年度虧損40萬元。

　　(6)應(yīng)納稅所得8fL=7 980-0-50-7 694-40=196(萬元)。

　　(7)減免稅額為O。

　　(8)抵免稅額-200×10%=20(萬元)。

　　(9)應(yīng)納稅額=196×25%-0-20-29(萬元)。

　　按公式2計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額：

　　(1)納稅調(diào)整增加項目金額=30+60+76=166(萬元)。

　　其中，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費30萬元(1200-7 800×15%)，借款利息支出60萬元(180-2 000×6%)，營業(yè)外支出76萬元[(90-600×l2%)+55+3]。

　　(2)納稅調(diào)整減少項目金額-50+280-1-200+40-570(萬元)。

　　其中，國債利息收入50萬元，技術(shù)開發(fā)費加計扣除額280萬元(560×50%)，長期股權(quán)投資賬面價值大干計稅基礎(chǔ)的差額200萬元(2 500-2 300)。允許彌補的以前年度虧損40萬元。

　　(3)應(yīng)納稅所得額一600+166-s70=196c萬元)。

　　(4)減免稅額為0。

　　(5)抵免稅額-200×10% =20(萬元)。

　　(6)應(yīng)納稅額=196×25%-0-20-29(萬元)。

　　2008年度利潤表中的所得稅費用=290 000+[(500 000100 000)】-815 000(元)。

　　2.債務(wù)重組引起利潤變化錯弊查證

　　例10 -7甲公司欠乙公司貨款500萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價值380萬元(賬面余額430萬元，巳計提跌價準備50萬元)，公允價值400萬元。乙公司已對該債權(quán)計提壞賬準備10萬元。假設(shè)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異時，未來期間報可能取得足夠的應(yīng)納稅所得。

　　(1)會計處理。

　　甲公司會計處理：

　　借：應(yīng)付賬款5 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 680 000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 320 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本3 800 000

　　存貨跌價準備 500 000

　　貸：庫存商品 4 300 000

　　甲公司用于償債產(chǎn)品的存貨跌價準備賬面價值50萬元，計稅基礎(chǔ)為0.計提存貨跌價準備產(chǎn)生可抵扣暫時性差異50萬元，以前已確認遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬元(50×25%)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備時應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費用125 000

　　貸：遞廷所得稅資產(chǎn) 125 000

　　乙公司會計處理：

　　借：庫存商品4 000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 680 000

　　壞賬準備 100 000

　　營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失) 220 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　　債務(wù)重組前該項應(yīng)收賬款壞賬準備賬面價值為10萬元，計稅基礎(chǔ)為0，以前已確認遞廷所得稅資產(chǎn)25萬元(10×25%)，結(jié)轉(zhuǎn)該項壞賬準備后應(yīng)轉(zhuǎn)回巳確認的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元(同上)。

　　(2)稅務(wù)處理。

　　甲公司：由于重組債務(wù)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，因此稅法上確認的債務(wù)重組所得與會計一致，均為32萬元;轉(zhuǎn)讓庫存商品的計稅基礎(chǔ)為430萬元，公允價值400萬元，稅法上應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得- 30萬元(400-430)，而會計上確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益20萬元(400-380)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬元。

　　乙公司：重組債權(quán)計稅基礎(chǔ)為500萬元，稅法上應(yīng)確認債務(wù)重組損失32萬元(500-400-68)，而會計上確認的債務(wù)重組損失為22萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元。根據(jù)會計準則，債權(quán)人已對重組債權(quán)個別計提減值準備的，重組債權(quán)與償債資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)先沖減減值準備，沖減后如減值準備仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期減值損失，即此時債權(quán)人在會計上不確認債務(wù)重組損失。如上例，假設(shè)乙公司已就該債權(quán)計提壞賬準備50萬元，則其會計處理應(yīng)為

　　借：庫存商品4 000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 680 000

　　壞賬準備 500 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　　資產(chǎn)減值損失 180 000

　　周時轉(zhuǎn)回以前就該項壞賬準備確認的遞廷所得稅資產(chǎn)125萬元(50×25%)。稅法上則應(yīng)確認債務(wù)重組損失32萬元，由于會計上并未確認債務(wù)重組損失，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額32萬元，同時稅法不確認會計上確認的資產(chǎn)減值損失-18萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額18萬元，這兩項納稅調(diào)整通過結(jié)轉(zhuǎn)以前年度計提的壞賬準備調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬元。

　　相關(guān)規(guī)定：

　　新會計準則的實施會使企業(yè)的利潤基礎(chǔ)發(fā)生變化，如債務(wù)重組準則。以下說明以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理差異

　　在會計處理上，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同，其會計處理也略有不同：

　　從債務(wù)人的處理來看，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當期予以確認。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價值之間的差額，應(yīng)計入營業(yè)外收入。

　　從債權(quán)人來說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，分別以下情況進行處理：債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了減值準備，那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計人營業(yè)外支出，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失，不再確認債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對重組債權(quán)不是分別提取減值準備，而是采取一攬子提取減值準備的方法，則債權(quán)人應(yīng)將對應(yīng)于該債務(wù)人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債務(wù)重組損失。

　　在稅務(wù)處理上，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，將重組債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與實際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認為應(yīng)納稅所得額，計人收入總額。

　　債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公兌價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅基礎(chǔ)，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。

　　3.以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換引起利潤變化的錯弊查證

　　例10 8 2008年5月，甲公司以其一處門面房換入乙公司生產(chǎn)的一批原材料。甲公司門面房的賬面原價為50萬元，已提折舊20萬元，未計提減值準備，交換時的公允價值為117萬元，交換過程中需要繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和土地增值稅40萬元。甲公司換入原材料的公允價值為100萬元(不合稅)，賬面成本為80萬元，原材料計稅價格等于公允價值：、假設(shè)上述非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換過程中不涉及其他稅費。

　　(1)甲公司賬務(wù)處理

　　借：固定資產(chǎn)清理300 000

　　累計折舊200 000

　　貸：固定資產(chǎn) 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 400 000

　　貸：應(yīng)交稅費 400 000

　　借：原材料1000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 170 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

　　營業(yè)外收入 470 000

　　(2)乙公司賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)1170 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

　　貸：庫存商品 800 000

　　分析：

　　對于具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，固為會計已經(jīng)采用了公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和‘應(yīng)支付的相關(guān)稅費’作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計A當期損益：(一)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換A資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。”《企業(yè)會計準則》應(yīng)用指南進一步明確：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，以其公允價值確議收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。”

　　4.以換出資產(chǎn)賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換引起利潤變化的錯弊查證

　　例10 -9承例10 -8。甲公司和乙公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以上述非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定：如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入　　資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠地計量，則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　(1)甲公司賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 300 000

　　累計折舊 200 000

　　貸：固定資產(chǎn) 500 000

　　惜：固定資產(chǎn)清理 400 000

　　貸：應(yīng)交稅費 400 000

　　借：原材料 530 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 170 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

　　分析：

　　上述非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業(yè)務(wù)進行處理，即稅務(wù)處理與例10 -6相同。甲公司應(yīng)當確認銷售固定資產(chǎn)所得，并調(diào)增應(yīng)納稅所得額47萬元(117-20-40)。tkt入原材料的會計成本為53萬元，計稅成本為100萬元(53+47)，甲公司以后領(lǐng)用或者出售原材料時，應(yīng)當相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　(2)乙公司賬務(wù)處理;

　　借：固定資產(chǎn)970 000

　　貸：庫存商品 800 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000

　　分析：

　　乙公司換出庫存商品應(yīng)當視同銷售，并調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元(10080)。換八固定資產(chǎn)的會計成本為97萬元，計稅成本為117萬元(97+20)，乙公司以后提取固定資產(chǎn)折舊或者處置、出售固定資產(chǎn)時，應(yīng)當相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。