存貨錯(cuò)弊查證

　　(一)存貨審查目標(biāo)

　　1確定被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表的存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表日是否真是存在，并為被

　　審計(jì)單位所擁有;

　　2.確定被審計(jì)單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的存貨增減變動(dòng)業(yè)務(wù)的記錄是否完整，有無(wú)遺漏

　　3確定存貨的品質(zhì)狀況、存貨的跌價(jià)計(jì)提是否合理;

　　4.確定存貨的計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng);

　　5.確定存貨年末余額是否正確;

　　6.確定存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表的披露是否恰當(dāng)。

　　(二)存貨實(shí)質(zhì)性程序

　　1.核對(duì)各存貨項(xiàng)目明細(xì)賬與總賬的余額是否相符。

　　2.檢查資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的實(shí)際存在：

　　(1)參與披審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)的事前規(guī)劃，或向委托人索取存貨盤點(diǎn)計(jì)劃;

　　(2)審計(jì)人員親臨現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨盤點(diǎn)，監(jiān)督盤點(diǎn)計(jì)劃的執(zhí)行，并作適當(dāng)抽點(diǎn);

　　(3)盤點(diǎn)結(jié)束后索取盤點(diǎn)明細(xì)表、匯總表副本進(jìn)行復(fù)核，并選擇數(shù)額較大、收發(fā)頻繁的存貨項(xiàng)目與永續(xù)盤存記錄進(jìn)行核對(duì)。

　　3在監(jiān)盤或抽盤被審計(jì)單位存貨時(shí)，要檢查有無(wú)代他人保存和來(lái)料加工的存貨，有無(wú)未作賬務(wù)處理置于(或寄存)他處的存貨，這些存貨是否正確列示于存貨盤點(diǎn)表中。

　　4.在監(jiān)盤或抽盤被審計(jì)單位存貨時(shí)，要注意觀察存貨的品質(zhì)狀況，要征詢技術(shù)人員、財(cái)務(wù)人員、倉(cāng)庫(kù)管理人員的意見，以了解和確定存貨中屬于殘次、毀損滯銷積壓的存貨及其對(duì)當(dāng)年損益的影響。

　　5.獲取存貨盤點(diǎn)盈虧調(diào)整和損失處理記錄，檢查重大存貨盤虧和損失原因有無(wú)充分合理的解釋，重大存貨盤虧和損失的會(huì)計(jì)處理是否已經(jīng)授權(quán)審批，是否正確及時(shí)地入賬。

　　6.檢查被審計(jì)單位存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備計(jì)提和結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)、方法和會(huì)計(jì)處理是否正確，是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，前后期是否一致。

　　7.查閱資產(chǎn)負(fù)債表丑前后若干天的存貨增減變動(dòng)的有關(guān)賬簿記錄和原始憑證，檢查有無(wú)存貨跨期現(xiàn)象。如有，應(yīng)作出記錄，必要時(shí)作適當(dāng)調(diào)整。

　　8.根據(jù)被審計(jì)單位存貨計(jì)價(jià)方法，抽查年末結(jié)存量比較大的存貨的計(jì)價(jià)是否正確，若存貨以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，還應(yīng)檢查“材料成本差異”賬戶發(fā)生額、轉(zhuǎn)銷額是否正確，年末余額是否恰當(dāng)。

　　9抽查材料采購(gòu)賬戶，對(duì)大額的采購(gòu)業(yè)務(wù)，追查自訂貨至到貨驗(yàn)收、入庫(kù)全過(guò)程的合同、憑證、賬簿記錄，以確定其是否完整、正確，抽查有無(wú)購(gòu)貨折讓、購(gòu)貨退回、損壞賠償、調(diào)換等事項(xiàng)，抽查若干在途材料項(xiàng)目，追查至相關(guān)購(gòu)貨合同及購(gòu)貨發(fā)票，并復(fù)核采購(gòu)成本的正確性。

　　10.抽查存貨發(fā)出的原始憑證是否齊全、內(nèi)容是否完整、計(jì)價(jià)是否正確。

　　11.抽查委托加工材料發(fā)出收回的合同、憑證，核對(duì)其計(jì)費(fèi)、計(jì)價(jià)是否正確，會(huì)計(jì)處理是否及時(shí)、正確;有無(wú)長(zhǎng)期未收回的委托加工材料，必要時(shí)對(duì)委托加工材料的實(shí)際存在進(jìn)行函證。

　　12.抽查大額分期收款發(fā)出商品的原始憑證及相關(guān)協(xié)議、合同，確定其是否按約定時(shí)間收回貨款，如有逾期或其他異常事項(xiàng)，由被審計(jì)單位作出合理解釋，必要時(shí)進(jìn)行函證。

　　13.抽查產(chǎn)成品交庫(kù)單，核對(duì)其品種、數(shù)量和實(shí)際成本與生產(chǎn)成本的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)是否相符。

　　14.抽查產(chǎn)成品發(fā)出憑證，核對(duì)其品種、數(shù)量和實(shí)際成本與產(chǎn)品銷售成本是否相符。

　　15.驗(yàn)明存貨是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。

　　(三)存貨錯(cuò)弊查證

　　l.存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)檢查

　　在會(huì)計(jì)處理上，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同～生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或怫議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　在稅務(wù)處理上，存貨按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)存貨按購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)等作為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資者投入的、接受捐贈(zèng)的、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的、債務(wù)重組取得的存貨，按該存貨的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)處理上沖減當(dāng)期管理費(fèi)用;稅務(wù)處理上要作為其他收入計(jì)入應(yīng)稅收入。

　　分析：

　　會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于存貨的初始計(jì)量基本l上沒有差異。需要說(shuō)明的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》應(yīng)用指南指出，商品流通企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益。因?yàn)椤秾?shí)施條例》沒有規(guī)定進(jìn)貨費(fèi)用可以直接進(jìn)入當(dāng)期損益，這種情形下，存貨的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本是否形成差異，需要進(jìn)一步明確。

　　2.存貨的后續(xù)計(jì)量與扣除檢查

　　在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)人或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　　在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)各項(xiàng)存貨的使用或者銷售，其實(shí)際成本的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法方法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。

　　分析：

　　會(huì)計(jì)與稅法均取消了后進(jìn)先出法，因此兩者對(duì)于存貨發(fā)出的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法基本一致。需要說(shuō)明的是，如果稅法確認(rèn)銷售收入的標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)不一致，那么根據(jù)配比原則，會(huì)計(jì)確認(rèn)的銷售成本也要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，此時(shí)相關(guān)存貨的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本將產(chǎn)生差異。

　　3.存貨的期末計(jì)量與納稅調(diào)整檢查

　　在會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量;材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅不考慮存貨的可變現(xiàn)凈值，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值情況T計(jì)提存貨跌f升準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，要做納稅調(diào)增處理。對(duì)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以前減計(jì)存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減計(jì)的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。

　　例3 -11 2010年末，甲公司某項(xiàng)存貨的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，由于市場(chǎng)價(jià)格下跌，該項(xiàng)存貨的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 1000 000

　　  貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000

　　會(huì)計(jì)規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　稅法規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》同時(shí)規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　分析1甲公司發(fā)生的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，該項(xiàng)存貨會(huì)計(jì)成本為200萬(wàn)元，計(jì)稅成本仍為300萬(wàn)元。