涼山彝族自治州高級會計實務：會計實務考試輔導增值稅會計核算改革及轉型對財務的影響

　　以往關于增值稅轉型的研究文獻較少提到增值稅的會計核算，關于增值稅會計核算和增值稅會計方面的研究大多來自于實務界財務工作人員和會計學學者。出現這種現象主要來自于以下兩個方面原因：首先，財政和會計畢竟屬于兩個學科，跨學科引起研究不便；更為重要的一點是，我國當前的增值稅會計核算一直處于會計從于稅法的地位，科目的設置和核算方法都是出于征管方便的需要。同樣的所得稅會計核算要比增值稅會計核算有很大進步，部分得考慮了會計信息披露的要求。因此，無論是增值稅研究人員還是政策制定部門都不需要考慮相關建議提出后會給企業(yè)的會計信息提供及披露帶來什么樣的影響，因為會計核算自然會根據稅法的變更而進行調整，更不需考慮這種調整是否符合基本的會計理論。從稅務征管的角度，這種現狀完全能夠滿足要求，但會計信息不單單是稅收征管信息的載體，會計信息質量的高低、公允與否的影響要遠遠超出純粹的征管需要。本章的目的就是研究我國增值稅會計核算的現狀、分析并提出建議并研究轉型可能引起的財務影響。

　　財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察，如從國家宏觀調控的角度、企業(yè)所有者的角度、經營者的角度等。從本文所研究的問題出發(fā)，可把三者視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放以前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的（陳毓圭，1999）。區(qū)別只在于不同的國情、所有制結構、不同的經濟運行機制，這三者也就有不同的結合方式。

　　改革開放以前，所有制結構以國有企業(yè)為主，經濟運行方式是通過指令性計劃來實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取類似于國有企業(yè)的經濟運行方式。就分配來說，國家作為社會總產品分配主體，按照馬克思主義經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統(tǒng)一分配，形成補償基金、消費基金和發(fā)展基金，從而實現社會再生產。其中，財務制度通過規(guī)定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準。在這種情況下，財務制度也就是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則根據財務制度和稅法所規(guī)定的分配標準規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。整個運行體制就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”。

　　計劃經濟體制的突出問題在于：社會總產品是在國家層次進行分配的，企業(yè)并不是分配主體。當前的改革就是：根據現代企業(yè)制度的要求，承認企業(yè)是商品經濟的細胞，在企業(yè)層次上進行分配，按照資本運動規(guī)律組織企業(yè)的財務活動和會計核算。企業(yè)資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環(huán)。從資本的運動過程中，界定財務、會計和稅收的各自作用空間。

　　一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業(yè)財務狀況和經營成果的信息，這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程，也是企業(yè)得以持續(xù)經營的基礎。包括國家在內的投資者所執(zhí)行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配（陳毓圭，1999）。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的依據完全不同于財務活動。

　　綜上所述，在計劃體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的，會計制度根據財務制度規(guī)定的計價和收益確定標準規(guī)范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔?，F行財務制度執(zhí)行的制定資產計價和收益確定標準的職能將會被逐漸分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能，財務分配和稅收分配以及其他分配形式都建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。

　　在這種情況下，需要進一步討論的問題是如何處理會計與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則確認的基礎上，還是另行制定一套計稅辦法。如果從會計準則和核算規(guī)范的制定者的角度考慮，應該以滿足會計信息的提供和披露為首要任務，稅法不應干預會計信息的形成。但現實遠沒有這么簡單，征管部門需要利用會計信息完成稅款的征繳。如果在會計信息的基礎上進行全部納稅調整，則會加大工作強度，如果會計信息本身就能顧及征管的便利、稅收的實現和國家對企業(yè)的干預，那么自然比較理想。因此，現實中會計的計量服從稅法的要求而背離會計準則的要求并不鮮見。究竟孰對孰錯，學術上存在爭論，各國的實踐也各不相同。

　　2.1 稅務會計的國際比較

　　各國的會計模式都是在本國特定的社會經濟、政治法律、歷史文化、科技教育以及民族習俗等條件下形成的， 因此從嚴格意義上講， 世界各國之間不可能存在完全相同的會計模式， 任何一個國家的會計模式總會在一個或幾個構成要素上與別國有所差別。為此， 對世界各國的會計模式選擇進行分析分類， 也只能從具有代表性或影響較大的國家之間著手， 而不可能在所有國家之間進行。

　　國際會計學術界通常根據特征把世界各國會計劃分為 “英美模式”、“歐洲大陸模式”、“混合經濟模式”等。法國會計被作為是 “歐洲大陸模式”的典型，日本會計則被認為可歸入 “混合經濟模式”。會計模式的不同，由此也產生了相對應的幾種稅務會計模式：

　　1、以法、德等國家為代表的稅會統(tǒng)一模式。在這些大陸法系的國家，強調政府對社會經濟生活的干預，財務報表滿足整個社會宏觀經濟發(fā)展的需要遠比為投資者、債權人提供會計信息的需要重要，因此強調財務會計報告必須符合稅法的要求。這種模式既有利于國家稅收的實現，又有利于政府管理企業(yè)。會計準則通常由政府有關部門制定并強制執(zhí)行，會計執(zhí)業(yè)界幾乎沒有制定準則的權利。

　　2、以微觀經濟理論為基礎建立的、以英、美等國家為代表的“英美模式”。在這個模式中，以投資人為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定不發(fā)生直接影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務會計準則，期末將會計利潤調整為納稅利潤。

　　以美國為例， 美國擁有世界上最發(fā)達的證券市場， 會計法規(guī)制度側重于保護投資者的利益?！蹲C券交易法》和公認會計準則中對會計的確認、計量和報告的有關規(guī)定都以保護投資者的利益為基本目標。這一基本利益要求就使在會計法規(guī)制度的制訂中起主導作用的不是美國政府而是廣大投資者要求的保持中立地位的民間機構。這一特點使美國的會計制度不會過多顧及政府的稅收利益，政府又無法過于干涉會計制度。其次，美國在會計準則的制訂與實施上， 強調靈活性和可選擇性， 會計準則只是提供原則性指導， 會計人員可依據實際情況結合個人專業(yè)判斷來選擇最合適的方法，這一靈活性必然與稅法所要求的固定的會計程序和方法產生或多或少的矛盾， 也決定了美國會計體系中會出現會計法規(guī)制度和稅法不統(tǒng)一的現象， 因而在納稅時要求按稅法規(guī)定對會計數據進行調整。

　　3、日本稅務會計模式。日本的會計準則只是商法、證券交易法和稅法的補充，日本的財務會計報告體系在商法的要求下面向債權人， 在證券交易法的要求下面向投資者， 在稅法的要求下面向稅務機關， 政府、企業(yè)投資人和債權人都對財務會計信息有所要求。這也就使得日本的稅務會計表現為依據稅法對商法和證券交易法規(guī)范的財務會計進行調整的會計。屬于稅務會計與財務會計盡量協(xié)調的混合模式。由于商法和證券交易法對會計核算的規(guī)范較詳細， 所以會計準則并不涉及會計處理的具體方法。在日本， 找不到類似于美國的一整套會計準則， 也找不到類似于法國的“會計總計劃”， 所以說日本的稅務會計是一種沒有完整理論框架指導的“會計方法體系”。

　　由此可見，由于各國社會經濟環(huán)境不同，在英、美等國家，稅務會計早就獨立于財務會計，而在法、德、日等國家，稅務會計則融于財務會計。

　　2.2 我國增值稅的會計核算現狀

　　筆者認為，中國的會計模式可以歸類為“歐洲大陸模式”，但又偏向于“混合經濟模式”。 1993年12月，國務院發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，財政部發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，隨即財政部就頒布了《關于增值稅會計處理的規(guī)定》。從這一系列法規(guī)的內容來看，我國的增值稅會計模式是“財稅合一”，即增值稅會計信息的提供主要是為了滿足征稅的需要而不是出于會計信息質量的要求。因此，當前在中國還不能說存在增值稅會計，而只是一種增值稅的會計核算。

　　根據《關于增值稅會計處理的規(guī)定》的規(guī)定，增值稅是一種價外稅，被排除在損益表之外。貨物一經購入，便通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除掉；貨物一經銷售，便通過“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。“產品銷售成本”和“產品銷售收入”均成為不含增值稅的科目。和其他流轉稅不同，增值稅沒有在“主營業(yè)務稅金及附加”科目中作為一個費用項目列示。

　　財政部“八五”重點科研課題《增值稅制國際比較》中有一段論述：“增值稅本身并不構成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產經營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔者，或者說實際負擔者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負擔者，消費者是稅負的最終負擔者。增值稅稅負所具有的這種明顯的轉嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅。” 這個論述可以為為什么增值稅沒能進入損益表提供一個解釋，曹欲曉（1997）在他的研究中把這種論述稱為“代理說”。

　　但無論是從實務角度還是從理論角度，“代理說”的漏洞都非常明顯。作為中國*9大稅種的增值稅，其對企業(yè)的影響決不僅限于“代理征收”。從最簡單的征稅現實來分析，企業(yè)自用、自建或者毀損貨物的進項稅額都要進行進項稅轉出，不允許進行抵扣，企業(yè)直接負擔了這部分稅額，但并不能作為費用的一個項目在損益表上列示，而是通過計入貨物的成本或在建工程間接進入損益，增值稅對企業(yè)的影響不直觀、不明顯。從稅收理論的角度進行分析，間接稅的轉嫁性并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉嫁出去。美國財政權威塞里格曼甚至認為：直接稅中也有轉嫁，間接稅中也有不轉嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價值可言（郭慶旺等，1994），稅負能否轉嫁最終取決于供求彈性的對比。企業(yè)不可能僅僅作為征稅的載體而獨善其身。

　　增值稅轉型同樣會對企業(yè)的稅負產生影響，如果按照“代理說”的理論，那么轉型將對企業(yè)的稅負不產生影響（除很少部分企業(yè)自己負擔的購入以外），很明顯這個結論是不現實的。本文第三章研究轉型對上市公司稅負的影響，將當年新購置機器設備的可抵扣進項稅認定為企業(yè)稅負的減少部分，實際上是假設企業(yè)與客戶之間不存在因轉型而進行的稅負調整。這種完全不轉嫁的研究假設也有一定的局限性。

　　3.1 當前增值稅核算模式的問題

　　1、增值稅會計核算與會計基本理論的沖突

　　a）增值稅會計核算與會計權責發(fā)生制的矛盾。增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分，企業(yè)每期交納的增值稅，也不是對企業(yè)當期的真正增值部分進行征稅。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發(fā)生制的差別。由于其他經濟活動，如產品成本核算、收入費用核算等都是按照權責發(fā)生制原則進行的，而增值稅的會計處理卻按照收付實現制原則進行，這就使得會計信息資料缺少可比性，從而削弱了會計信息的真實性和可比性。

　　b）增值稅會計核算與實際成本原則（歷史成本計價原則）相背離。實際成本原則是指：企業(yè)的各種資產應當按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進行核算，它要求對企業(yè)資產、負債及所有者權益項目的計量，應當基于經濟業(yè)務的實際交易價格或成本。雖然2006年新修訂的會計準則引入了重置成本的概念，但歷史成本原則一直是會計計量的基石。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下，實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅。按現行增值稅核算辦法，買價計入存貨成本，增值稅記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，據此反映的存貨成本只是實際成本的一部分，不符合實際成本計價原則的要求。

　　c）增值稅會計核算違背了可比性原則的要求。從單個一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，相同存貨項目之間缺乏可比性。

　　2、增值稅會計記錄程序的問題。

　　在現行的增值稅會計核算中，沒有“增值稅”這個費用賬戶，所有被企業(yè)直接負擔的增值稅計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付福利費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。

　　a）增值稅會計信息報告不夠完備。首先是在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但按現行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次是在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。增值稅對企業(yè)的損益有重大影響，但是在利潤表中看不出增值稅費用的痕跡；再次是在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監(jiān)督，也不便于有關方面了解企業(yè)的財務活動。

　　b）增值稅會計信息披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。例如，對于不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，沒有單設科目進行核算，沒有單獨在報表上列示。筆者在對上市公司數據進行整理時發(fā)現，很少有上市公司在財務報告中披露“應交增值稅明細表”。增值稅會計核算信息并不是上市公司必須披露的信息，即使按當前的“應交增值稅明細表”的內容和格式進行披露，也過于簡單。

　　4、 財稅合一的增值稅會計模式與所得稅會計模式不協(xié)調。

　　增值稅會計和所得稅會計是納稅會計的兩大主要內容，理應采用相同的會計處理模式。財政部在1994年下發(fā)《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定承認稅前會計利潤和應納稅所得之間的差異，對差異的處理可以采用應付稅款法和納稅影響會計法。這標志著所得稅會計逐漸由原來財稅合一的模式向財稅分流的模式過渡，而1994年之后迄今的增值稅會計處理規(guī)定仍完全采用財稅合一的方式，未做任何改變。

　　綜上所述，會計基本理論服務于會計核算，是保證會計信息公允、公正的基石，如果違背了以上原則，會導致會計信息的質量下降，影響了會計信息的客觀性，由此產生一系列的問題。尤其在經濟全球化的背景下，各國經濟依賴度、互補度增強，而各國的稅制大不相同，且難以協(xié)調，采用財稅合一的會計模式進行稅務會計處理，勢必造成各國的會計信息缺乏可比性。

　　3.2 會計與稅法的協(xié)調相關研究文獻綜述

　　增值稅的會計核算模式存在諸多問題，存在很大改進空間，因此如何處理或協(xié)調會計和稅法之間的差異也一直是學者的研究熱點之一。

　　曹欲曉（1997）在他的《關于增值稅的費用化及其在財務報表中的揭示》這篇文章中對現有增值稅脫離損益表的現狀進行了批評，建議增值稅應當作為費用進入損益表，實際上是建議財務和稅務逐漸分離的模式，希望稅務會計的核算能更多地滿足會計準則的要求。在此之后出現了很多強調會計與稅法差異的研究。有的建議制定《增值稅會計準則》，有的甚至倡導建立一門獨立的稅收會計學，集中研究和處理企業(yè)與稅收有關的會計業(yè)務。根據此類學術觀點，當年的增值稅應該像所得稅和其他流轉稅一樣納入會計系統(tǒng)；至于所得稅的會計處理，不單要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，而且要進行跨期分攤。

　　另一部分學者出于成本和效益方面考慮，認為會計準則與稅法*4協(xié)調好乃至統(tǒng)一起來。這樣既有助于簡化企業(yè)會計核算，又便于稅收征管。從我國政策制定的實踐來看，政策制定部門實際上是在遵從這個觀點。

　　第三種觀點認為：因為會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的，絕對地要求會計準則與稅法保持一致將越來越不可能。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異。認為任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究（陳毓圭，1999）。也有學者建議在現有的財稅合一、價稅分離的模式上加以改進（劉開崧，2004）。

　　筆者贊同第三種觀點，建議逐步建立財稅分離的核算模式，但要考慮成本收益原則，不過分夸大兩者的差異，因為會計和稅法完全分離的模式并不適應我國的國情。中國在現階段仍應借鑒 “歐洲大陸模式”而不是完全照搬“英美模式”，因為中國的經濟條件和法律體系與前者更為接近。美國是世界上會計準則最完善的國家，采用稅務會計與財務會計相分離的會計模式，但也未能更好地避免會計虛假與偷稅漏稅。先是2001年11月18日美國能源巨頭安然公司曝光了超過12億美元的假帳；其后，安達信會計公司由于涉及安然和世界通信財務報表的審計也宣告破產。由此可見，稅務會計與財務會計相分離的模式并不能保證會計信息的真實、可靠，甚至于對加強稅收管理也并非是*3的選擇。針對這一系列財務丑聞，美國國會于2002年7月25日通過了對會計職業(yè)界影響重大的《薩班斯—奧克斯利法案》，從而打破了會計職業(yè)界自律模式，代之以政府監(jiān)督下獨立監(jiān)管為主的模式?！端_班斯—奧克斯利法案》的頒布，標志著美國政府在會計規(guī)范制定方面開始發(fā)揮作用。

　　綜觀各國的稅制規(guī)定，解決問題的關鍵不在于形式而在于實質。盡管美國是會計準則與稅法相互獨立的國家，但財務會計中的謹慎性原則仍深深體現在稅務會計中。法國雖然要求財務會計服從稅法，但稅法中仍設有“法定準備”賬戶，并未影響財務會計中有關謹慎性原則的規(guī)定。由此可見，如果在實質內容上能夠反映經濟事實，采用統(tǒng)一或分離的形式皆可。反之，即便是稅務會計與財務會計相分離，如果只是套用形式，不注重實質，不僅難以為我國的廣大會計人員認可，而且也未必能得到國際同行的理解和接受。

　　3.3 改革建議

　　如果只在現有的財稅合一、價稅分離的模式上加以很小的改進，可以考慮只改進存貨成本可比性問題。對于一般納稅人購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則。同理，小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。

　　如果考慮逐漸建立財稅分流、價稅合一的新模式，則需要制定新的制度來規(guī)定科目設置和具體的會計核算步驟?？梢越梃b所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅金——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。

　　在此基礎上，完善增值稅會計信息的披露：首先要在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；二是要在利潤表中應反映增值稅費用信息；三是在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；四是在有關會計報表附注中還應披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。如果能夠滿足上述要求，一個完備的《增值稅會計準則》已經基本成形。

　　財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。

　　由于當前我國對增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會計準則的規(guī)定，這就使得轉型必然會對會計核算產生影響。會計核算是確定稅基的重要途徑，通過會計核算可以提供企業(yè)的營業(yè)收入額以及經營過程中的流轉額，當稅制變更尤其是稅基變動時，會計核算必然要與之相適應，調整便成為必然。

　　增值稅轉型對會計核算的影響主要體現在進項稅額上，即取得固定資產時發(fā)生的增值稅，原來是計入資產價值的，而轉型后將被允許確認為進項稅額進行抵扣。筆者認為進項稅額在確認時應注意三個方面的問題：

　　4.1 哪些進項稅額可以抵扣

　　取得固定資產時的進項稅額哪些可以抵扣，首先需要關注的是：存量固定資產是否可以抵扣？目前的理論探討和現實約束都傾向于存量固定資產不能夠抵扣，即只將新增固定資產納入可抵扣范圍。本文也將按照這種政策假設來進行下文的核算完善建議。但并非所有會計核算中的新購入固定資產都可以抵扣，根據稅法規(guī)定，非生產用固定資產、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都是不允許抵扣的。

　　4.2 何時加以確認

　　固定資產進項稅額的抵扣時間的確定，是在固定資產取得時確認，或是在款項支付時確認，還是在取得專用發(fā)票時確認？這些有待稅法的規(guī)定。為方便稅收征管，新增固定資產在驗收交付使用后方可抵扣比較便利。可按稅務機關批準時間加以確認，未經稅務機關批準抵扣時作待扣處理，經稅務機關批準后再作抵扣處理。若照此執(zhí)行，則稅法與財務會計在進項稅額的確認上又會產生時間性差異。

　　4.3 科目設置

　　考慮到進項稅額抵扣的時間性差異，建議在保留現有會計科目體系的基礎上，在“應交稅金—— 應交增值稅”賬戶下再增設“待扣固定資產進項稅額”明細，記錄企業(yè)尚未經稅務機關批準抵扣的固定資產進項稅額。企業(yè)新增固定資產時，根據增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計入“應交稅金——應交增值稅（待扣固定資產進項稅額）”借方；經稅務機關批準抵扣后，從“應交稅金”科目的貸方轉出。設置“待扣固定資產進項稅額”明細同時可以解決企業(yè)固定資產入賬時間和增值稅發(fā)票取得時間不一致的問題。

　　增值稅轉型后，由于將部分新購置固定資產進項稅額納入抵扣范圍，固定資產的入賬價值會因此發(fā)生變化，從而影響固定資產使用期內的折舊額，進而影響到各期的成本、經營成果以及所得稅的核算，而且當期增值稅抵扣額的變化，還會影響到企業(yè)的現金流量。本節(jié)擬對增值稅對企業(yè)的這些財務影響進行分析。

　　對企業(yè)財務的影響可以從以下幾個方面進行：

　　1、按時間序列來分，可以分析轉型對企業(yè)的當期影響和遠期影響；

　　2、按照對企業(yè)財務決策的不同方面，可以分析對企業(yè)籌資、投資、收益及其分配的影響；

　　3、按照對財務評價不同方面的分類，可以分析轉型對企業(yè)盈利能力、償債能力和資產運營能力的影響。

　　4、按照財務報告的分類，可以從轉型對資產負債表、損益表、現金流量表三個角度進行。

　　同樣，各種分析也可以穿插結合進行，如從當期獲利能力和遠期獲利能力分析、當期償債能力和短期償債能力、當期資產運營能力和長期資產運營能力三個角度進行。

　　在轉型當年，影響主要通過固定資產的投資引起。由于消費型增值稅允許大部分新增固定資產的增值稅一次性全額抵扣，會使企業(yè)節(jié)省一大筆現金支出，因此企業(yè)現金流量表中“經營活動產生的現金凈流量”會有一定幅度的提高，提高程度與當年的投資規(guī)模成正比。通過前文的分析已經清楚，增值稅當前的會計核算并未使增值稅作為一個費用項目在損益表中列示，因此從這個角度講，企業(yè)利潤并沒有增長。新購入固定資產的成本與同等情況下不進行轉型相比有所下降，使得當年的折舊費用降低，但同時也可能由于固定資產投資的擴大而導致企業(yè)融資的增加而使得財務費用上升，因此在投資當年，企業(yè)盈利能力的變化由兩者的比較而定，轉型能夠改善企業(yè)的現金狀況，但并不一定引起當年賬面利潤的增加，賬面利潤的減少會使企業(yè)的所得稅費用降低，因此又節(jié)約了一筆現金，這種情況對于現金狀況緊張的企業(yè)很有幫助。通常用于評價企業(yè)獲利能力的指標有：凈資產收益率、銷售凈利率、總資產收益率等。從這幾個指標的角度考慮，轉型并不一定使投資當年的獲利指標上升。但是有一種意見認為單純以權責發(fā)生制為基礎的獲利能力指標是片面的，應與公司現金流量的狀況結合起來考慮。因此，綜合分析，轉型能使投資當年企業(yè)獲利能力朝好的方向發(fā)展。

　　用于評價企業(yè)短期償債能力的指標主要是流動比率和速動比率，其中：流動比率＝流動資產/流動負債、速動比率＝速動資產/流動負債，轉型使固定資產入賬價值降低，企業(yè)流動資產與非流動資產的比率降低，但對流動比率和速動比率并沒有影響，從這一點上講投資當年企業(yè)的短期償債能力沒有變化。但也經常有企業(yè)用經營現金比率來評價短期償債能力，經營現金比率＝經營活動現金凈流量/流動負債，從現金支付能力方面來看，企業(yè)短期償債能力增強。評價企業(yè)資產運營能力的主要有以下指標：存貨周轉天數和平均應收賬款收賬期。轉型當年對這兩個指標基本沒有影響。

　　增值稅轉型對企業(yè)財務的遠期影響與企業(yè)后期的固定資產投資決策相關。如果轉型刺激了企業(yè)的固定資產投資力度，企業(yè)未來幾年固定資產投資大幅度增加，則各年的利潤狀況主要取決于新增固定資產的投資回報與折舊費用、財務費用之間的關系。如果新增固定資產投資額較大、回收期較長，則在投資的最初幾年利潤可能由于折舊費用、財務費用的增加幅度大于當年新增固定資產對經營利潤的影響而有所下降。因此，實行消費型增值稅，會導致企業(yè)的損益年度波動較大。同樣，資產運營能力和償債能力也都存在因大幅提高固定資產投資而惡化的狀況。尤其是在當前我國投資主體約束不強烈、資本比較寬松的宏觀環(huán)境下，投資的低效率難以排除，而企業(yè)投資的低效率完全能夠抵消投資初始增值稅轉型所帶來的好處。因此，企業(yè)固定資產投資決策最終要取決于投資預期收益與投資成本的對比，而增值稅轉型只是決定企業(yè)投資成本的一個因素，并不能決定投資收益本身。就像“稅收這個尾巴不能晃動經濟這只狗”一樣，“增值稅轉型這個尾巴也不能晃動固定資產投資這只狗”。

　　參考文獻：

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　　3、 曹欲曉（1997），《關于增值稅的費用化及其在財務報表中的揭示》，《會計研究》第8 期。

　　4、 戴德明和周華，（2002），《會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作》，《經濟研究》第3 期。

　　5、 董樹奎、孫瑞標、陸煒（2003），《稅收法規(guī)與企業(yè)會計制度差異分析及協(xié)調》，中國財政經濟出版社

　　6、 郭慶旺等（1994），《當代西方稅收學》，東北財經大學出版社。

 　　　　

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