湘潭高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下債務(wù)重組業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理

　　2006年2月15日，財(cái)政部正式公布了由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則第12號(hào)”）相對(duì)于舊準(zhǔn)則有兩點(diǎn)主要變動(dòng)。一是重新界定其含義，把清算改組債務(wù)重組和非財(cái)務(wù)困難的債務(wù)重組排除，限定了只有在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難并且債權(quán)人做出讓步引起權(quán)益或者損益的變更的情況下才能適用債務(wù)重組的具體準(zhǔn)則；二是在會(huì)計(jì)處理方面，將債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失直接記入當(dāng)期損益，引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，使得稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理趨于一致；在修改債務(wù)條件的重組中用現(xiàn)值來(lái)精確計(jì)量重組的收益和損失。由于不同債務(wù)重組方式下的會(huì)計(jì)處理不同，相應(yīng)的涉稅處理也有所不同，本文擬對(duì)此進(jìn)行分類闡述。

　　以資產(chǎn)清償債務(wù)

　　《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令[2003]6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)令”）規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，記入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所得稅處理，并確認(rèn)有關(guān)轉(zhuǎn)讓的所得或損失；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。

　　新準(zhǔn)則第12號(hào)規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)收益直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再計(jì)入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值代替了該資產(chǎn)的賬面價(jià)值。變動(dòng)后，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理一致，企業(yè)不需要再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

　　例1：2005年12月甲公司銷售一批原材料給乙公司，含稅價(jià)為117000元（增值稅稅率17％，不涉及其他稅種），貨物已經(jīng)發(fā)出，雙方簽訂合同約定乙公司在2006年6月1日一次性付清貨款。貨款到期時(shí)乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)定乙公司以自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價(jià)值80000元，公允價(jià)值為90000元償還甲企業(yè)的債務(wù)。這批產(chǎn)品的成本價(jià)值為70000元。

　　1.2005年12月發(fā)生銷售時(shí)

　　甲公司：

　　借：應(yīng)收賬款 117000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

　　貸：庫(kù)存商品80000

　　乙公司：

　　借：原材料 100000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額） 17000

　　貸：應(yīng)付賬款 117000

　　納稅調(diào)整：甲公司的這筆銷售在會(huì)計(jì)上符合確認(rèn)收入的原則，但是按照稅法規(guī)定，企業(yè)采取賒銷方式發(fā)出貨物的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期當(dāng)天，因此，甲公司該筆銷售在稅法上不能確認(rèn)收入，對(duì)應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額不能確認(rèn)，銷售成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)。那么，2005年企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減2000O元（100000-80000），并相應(yīng)調(diào)減增值稅銷項(xiàng)稅額17000元。

　　2.合同到期時(shí)

　　由于2006年6月1日為合同規(guī)定的收款日期，因此合同到期當(dāng)天企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，故2006年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增20000元（100000-80000），并相應(yīng)調(diào)增增值稅銷項(xiàng)稅額17000元。

　　3.進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)

　　債權(quán)人甲公司：

　　借：庫(kù)存商品 90000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額） 15800

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損益 11700

　　貸：應(yīng)收賬款 117000

　　債務(wù)人乙公司：

　　借：應(yīng)付賬款 117000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 90000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 15300

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11700

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70000

　　貸：庫(kù)存商品 70000

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　6號(hào)令規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。

　　新準(zhǔn)則第12號(hào)規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債務(wù)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為重組收益計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將享有的股份公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。重組收益計(jì)入當(dāng)期損益和公允價(jià)值的運(yùn)用消除了舊準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理不一致的地方，債務(wù)重組時(shí)雙方不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例2：續(xù)例1，合同到期后乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，假定根據(jù)雙方協(xié)定，乙公司以其增發(fā)的10000股普通股償還甲公司的債務(wù)，乙公司的股票市價(jià)為9元／股，面值為4元／股（不考慮其他稅費(fèi)）。

　　債務(wù)重組時(shí)：

　　債權(quán)人甲公司：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司90000

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 27000

　　貸：應(yīng)收賬款 117000

　　債務(wù)人乙公司：

　　借：應(yīng)付賬款 117000

　　貸：股本40000

　　資本公積——股本溢價(jià) 50000

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 27000

　　修改其他債務(wù)條件

　　6號(hào)令規(guī)定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

　　新準(zhǔn)則第12號(hào)*5的變動(dòng)就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)，即規(guī)定公允價(jià)值的確定方式為市場(chǎng)參考價(jià)格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價(jià)值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒有市場(chǎng)價(jià)值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來(lái)確定公允價(jià)值。根據(jù)新準(zhǔn)則第12號(hào)的規(guī)定：債務(wù)人根據(jù)將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來(lái)應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。顯然，這一方式下會(huì)計(jì)和稅法處理存在差異，重組時(shí)雙方要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例3：2005年12月甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，含稅價(jià)為117000元（增值稅稅率17％，不涉及其他稅種）。收到商業(yè)承兌匯票一張，面值為117000元，期限6個(gè)月，利率為4％。同時(shí)，甲企業(yè)按照經(jīng)驗(yàn)提取銷售收入5‰做為售出產(chǎn)品在一年內(nèi)的免費(fèi)維修支出（稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為永久性差異）。到期后乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)定甲公司同意豁免7000元的債務(wù)，票據(jù)利息于重組日一次付清，另外甲公司對(duì)余款加收8％的利息，一年后乙公司要一次性還本付息（貼現(xiàn)率6％）。

　　1.銷售時(shí)

　　甲公司：

　　借：應(yīng)收票據(jù)——面值 117000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 17000

　　借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證金 500

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證金 500

　　乙公司：

　　借：庫(kù)存商品 100000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額） 17000

　　貸：應(yīng)付票據(jù) 117000

　　分析：產(chǎn)品質(zhì)量保證金屬于或有支出，在稅法上不允許稅前扣除，因此，銷售方甲企業(yè)應(yīng)調(diào)增2005年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額500元。

　　2.債務(wù)重組時(shí)

　　重組日的重組債務(wù)賬面價(jià)值=117000（元）

　　將來(lái)應(yīng)付金額=（117000-7000）×（1+8％）=118800（元）

　　將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值=118800／（1+6%）≈112076（元）

　　債務(wù)人重組收益=債權(quán)人重組損失=117000-112075=4924（元）

　　債權(quán)人甲公司：

　　借：銀行存款 2340

　　貸：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)收利息 2340

　　借：應(yīng)收賬款 112076

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 4924

　　貸：應(yīng)收票據(jù)——面值117000

　　債務(wù)人乙公司：

　　借：應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)付利息 2340

　　貸：銀行存款 2340

　　借：應(yīng)付票據(jù)——面值 117000

　　貸：應(yīng)付賬款 112076

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益4924

　　分析：由于會(huì)計(jì)上把未來(lái)應(yīng)付金額和應(yīng)收金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)（權(quán)）賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組損益，而稅法仍然以未來(lái)應(yīng)收金額和應(yīng)付金額為基礎(chǔ)確認(rèn)重組損益的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，必須根據(jù)二者差異做出相關(guān)調(diào)整：調(diào)整額=118800- 112076=6724（元），即在會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上，債務(wù)人應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6724元，債權(quán)人應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6724元。

　　以上三種方式的組合等

　　這一方式下，企業(yè)要按照規(guī)定的順序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并參照前三種方式的所得稅納稅調(diào)整確認(rèn)債務(wù)重組企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅所得額。

　　綜上所述，新準(zhǔn)則第12號(hào)引入“公允價(jià)值”和“現(xiàn)值”概念，將債務(wù)人重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，納入了計(jì)稅范圍，縮小了重組業(yè)務(wù)中稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，減少了納稅調(diào)整的工作量，使得企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理簡(jiǎn)單化，便于企業(yè)操作。同時(shí)，促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，具有里程碑式的意義

 　　　　

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