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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其自行開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品用于經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，一般有兩種會(huì)計(jì)處理方法：一是將自行開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品核算，二是將自行開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)核算。從會(huì)計(jì)角度講，兩種處理方法都不會(huì)對(duì)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。但從稅法角度講，不同的處理方法對(duì)年度應(yīng)納稅所得額卻有不同的影響。
【例】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2006年1月1日，其開(kāi)發(fā)完成的一幢房產(chǎn)賬面價(jià)值1 500萬(wàn)元，甲公司將該房產(chǎn)出租紿乙公司，租期為3年，租金總額360萬(wàn)元。當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為2 500萬(wàn)元。租期屆滿(mǎn)，甲企業(yè)以3 000萬(wàn)元的價(jià)格出售該房產(chǎn)。假定房產(chǎn)折舊年限為20年，企業(yè)所得稅稅率為25％(不考慮房產(chǎn)殘值、營(yíng)業(yè)稅金及附加)。
（1）轉(zhuǎn)為出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品核算。
①出租期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
租金收入：360萬(wàn)元；
攤銷(xiāo)成本：1 500÷20×3=225（萬(wàn)元）；
會(huì)計(jì)利潤(rùn)：360-225=135（萬(wàn)元）。
?、诔鲎馄陂g應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)稅法規(guī)定，用于出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)核算，其攤銷(xiāo)的折舊不能稅前扣除，因此出租期間已攤銷(xiāo)的折舊225萬(wàn)元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅所得額為360萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為90萬(wàn)元(360×25％)。
?、圩馄趯脻M(mǎn)時(shí)出售。
甲企業(yè)出售該房產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入3 000萬(wàn)元，賬面成本余值為1 275萬(wàn)元(1 500-225)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 725萬(wàn)元(3 000-1 275)，已攤銷(xiāo)折舊225萬(wàn)元此時(shí)可作為計(jì)稅成本調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。因此，應(yīng)納稅所得額為1 500萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為495萬(wàn)元。
從上可看出，開(kāi)發(fā)企業(yè)從出租至出售應(yīng)交所得稅總計(jì)為585萬(wàn)元(90+495)。
?。?）轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)核算。
①出租期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
賬務(wù)處理方法同上。
?、诔鲎馄陂g應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，繳納企業(yè)所得稅；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)后可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值應(yīng)以當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，因此出租期間應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1 000萬(wàn)元(2 500-1 500)。因開(kāi)發(fā)品已轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，按稅法規(guī)定，共計(jì)稅成本為2 500萬(wàn)元，增加的計(jì)稅成本1 000萬(wàn)元中屬于出租期間的折舊費(fèi)用150萬(wàn)元(1 000÷20×3)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
應(yīng)納稅所得額=135+1 000-150=985（萬(wàn)元）；
應(yīng)交所得稅=985×25％=246.25（萬(wàn)元）。
?、圩馄趯脻M(mǎn)時(shí)出售。
甲企業(yè)銷(xiāo)售該房產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入3 000萬(wàn)元，賬面固定資產(chǎn)凈值為1 275萬(wàn)元(1 500-225)，因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 725萬(wàn)元。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)增加的計(jì)稅成本余值850萬(wàn)元(1 000-150)應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
因此，應(yīng)納稅所得額為1 725- 850=875（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅為875×25％=218.75（萬(wàn)元）。
從上可看出，開(kāi)發(fā)企業(yè)從出租至出售應(yīng)交所得稅總計(jì)也為465萬(wàn)元(246.25+218.75)。
通過(guò)比較，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，不會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，應(yīng)交所得稅總額也是相同的；但是，從年度現(xiàn)金流量來(lái)看，采用*9種會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)前期支付的稅金較少，資金壓力較小。
法規(guī)鏈接：
國(guó)稅發(fā)［2006］31號(hào)文規(guī)定，開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的行為應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)；開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用，未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，不得扣除折舊費(fèi)用。
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